III FSK 781/24

III FSK 781/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Dominik Gajewski
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Łd 85/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-03-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 67a § 1 pkt 3, art. 165 § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp.k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 85/24 w sprawie ze skargi F. sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2023 r., nr 1001-IEW-1.4263.29.2023.6.1071.KM w przedmiocie ulgi płatniczej uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 85/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi F. sp. k. z siedzibą w K. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za IX-XII 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 25 lipca 2023 r. nr 1071-SEW.4263.67.2023.4, umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 980 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że istota problemu rozpoznawanej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy organy zasadnie odmówiły skarżącej udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę, mimo że w dacie rozstrzygania sprawy po stronie skarżącej nie istniały już żadne wymagalne zaległości podatkowe. Zdaniem Sądu, analiza chronologii zdarzeń prowadzi do wniosku, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a mimo to organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie. WSA w Łodzi wskazał, że skarżąca wnioskiem z dnia 27 czerwca 2023 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2019 r. Sąd zwrócił uwagę, że 10 sierpnia 2023 r., skarżąca uiściła pełną kwotę obciążających ją zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek objętych wnioskiem o umorzenie i pomimo tej okoliczności organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji uznał, że spłata zobowiązania potwierdza jedynie możliwości finansowe skarżącej, co uzasadnia odmowę przyznania wnioskowanej ulgi. Sąd podkreślił, że całe postępowanie było bezprzedmiotowe, choć ujawniło się to dopiero na etapie postępowania odwoławczego. WSA podkreślił, że w takiej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi winien był wydać decyzję kasacyjną. WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2023 r. Jednocześnie, stwierdzając bezprzedmiotowość całego postępowania administracyjnego, WSA orzekł o jego umorzeniu. Wyrok ten, podobnie jak pozostałe wyroki powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
I. art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 208 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego zastosowanie, co było następstwem uznania, że postępowanie prowadzone w sprawie udzielenia spółce wnioskowanej ulgi podatkowej winno zostać umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość, w sytuacji gdy zapłata odsetek od zaległości podatkowych przez skarżącą nie czyni postępowania o umorzenie odsetek bezprzedmiotowym – bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu ww. przepisu oznacza brak przedmiotu żądania, w celu zrealizowania którego wszczęto postępowanie. Skarżąca tymczasem nie wycofała wniesionego wniosku;
II. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie skarżonej decyzji na podstawie tego przepisu, podczas gdy:
– w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a to przez jego błędną wykładnię i wynikające z niej jego niezastosowanie w sytuacji, w której w sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, warunkujące przyznanie ulgi, zastosowanie błędnej wykładni dokonanej z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz prawa Unii Europejskiej, w tym orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co doprowadziło do braku poczynienia jakichkolwiek rozważań na temat wymiaru społecznego nieprzyznania ulgi w niniejszej sprawie i odmówienia słuszności uznania wystąpienia przesłanki interesu społecznego po stronie skarżącej kasacyjnie – pomimo tego, iż w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego oraz przesłanka ważnego interesu podatnika przemawiające za umorzeniem odsetek za zwłokę, która mogła znacząco wpłynąć na wynik i treść zapadłego orzeczenia;
– w związku z daleko idącym naruszeniem przez organy podatkowe ww. przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., na podstawie którego Sąd I instancji winien uchylić decyzję w całości; Sąd błędnie zastosował jednak art. 145 § 3 p.p.s.a. i umorzył postępowanie administracyjne w sprawie pomimo braku przesłanek do jego umorzenia.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z wyodrębnieniem w sentencji lub uzasadnieniu kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie oświadczył, że wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako oczywiście bezzasadnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.
Spór na tym etapie postępowania dotyczy dopuszczalności merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącej o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zaległości podatnika (odsetki za zwłokę) istniały na dzień złożenia wniosku, jednak zostały w całości uiszczone w czasie postępowania przed organem odwoławczym.
Zgodnie z art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: (...) 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. natomiast, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego bezzasadne jest dalsze prowadzenie postępowania w związku z brakiem możliwości wydania decyzji. Chodzi zatem o takie okoliczności, które czynią prawnie niemożliwym wydanie decyzji z uwagi na brak przedmiotu sprawy, w której organ jest władny i zobowiązany rozstrzygnąć na mocy przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Postępowanie wtedy jest/staje się bezprzedmiotowe, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę co do istoty (tak NSA w wyroku z 18.11.2025 r., I GSK 1037/25).
Warunkiem koniecznym wszczęcia na wniosek strony oraz prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest istnienie zaległości podatkowej (lub odsetek za zwłokę, względnie opłaty prolongacyjnej), tj. przedmiotu żądania strony. Przy czym uiszczenie należności (w formie zapłaty dobrowolnej lub przymusowej - w konsekwencji postępowania egzekucyjnego), które następuje już po dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie, nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.
Postępowanie o udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest wszczynane na wniosek podatnika. Zgodnie z art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Z tą datą zaczynają materializować się konkretne uprawnienia dla wnioskodawcy wynikające z przepisów prawa, gdyż od tej daty organ jest związany treścią wniosku co do przedmiotu i zakresu rozpoznawanej sprawy. Jeżeli strona domaga się umorzenia określonej w art. 67a § 3 O.p. należności, które istnieją w dniu wszczęcia postępowania (a ten fakt jest bezsporny w niniejszej sprawie), to postępowanie w przedmiocie tego wniosku powinno się toczyć. Ocena dotycząca przedmiotowości bądź bezprzedmiotowości tego postępowania musi odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania (por. np. wyroki NSA: 16 lutego 2024 r., I GSK 113/23; z 21 listopada 2024 r., III FSK 194/23, które zapadły na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 o.p.). Stąd też ocena istnienia odsetek za zwłokę, których umorzenia domaga się podatnik, czyli przedmiotu postępowania, musi odnosić do stanu istniejącego w dacie złożenia wniosku o ich umorzenie.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, z którym skład orzekający w pełni się zgadza, że dobrowolne zapłacenie podatku przed złożeniem wniosku o jego umorzenie sprawia, że postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 O.p. winno ulec umorzeniu (por. m.in. wyroki NSA z 13 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 996/23, z 21 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 194/23 oraz z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4420/21). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w tej sprawie. Zapłata odsetek nastąpiła już wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.
Postępowanie w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę prowadzone na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie staje się bezprzedmiotowe, jeśli po dacie jego wszczęcia należność ta została uiszczona (dobrowolnie lub w drodze przymusu egzekucyjnego). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wcześniej wyrażony m.in. w wyroku NSA z 12 grudnia 2022r., I GSK 3334/18, że "Wprawdzie uiszczenie zaległości podatkowej [analogicznie: odsetek za zwłokę] sprawia, iż przedmiot postępowania «ulgowego» z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu. Podatnik będzie (a przynajmniej może być) zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, które rzutować może na jego sytuację prawną na co zwraca uwagę doktryna prawa podatkowego (...)". Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 18 listopada 2025 r., I GSK 1037/25.
W niniejszej sprawie podatnik mimo uiszczenia odsetek nadal był i jest zainteresowany merytorycznym rozstrzygnięciem wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę. Nie tylko nie cofnął wniosku po uiszczeniu tych odsetek, lecz wyjaśnia, że dokonał zapłaty niejako przymuszony okolicznościami związanymi z profilem działalności gospodarczej (przystępowanie do postępowań o udzielenie zamówień publicznych wymaga legitymowania się brakiem zaległości podatkowych). Na to, że podatnik jest nadal zainteresowany merytorycznym rozpatrzeniem wniosku i że widzi w tym swój interes wskazuje również treść skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz wniesienie i treść skargi kasacyjnej. Wskazać wreszcie wypada, że organ odwoławczy mając świadomość zapłaty odsetek słusznie nie dostrzegł podstaw do umorzenia postępowania, lecz rozpatrzył wniosek merytorycznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie natomiast uznał, że w sprawie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., i to - co należy podkreślić - nie mając ku temu podstaw stwierdził, że bezprzedmiotowość postępowania rozciąga się na całe postępowanie i uchylił decyzję organu pierwszej instancji, mimo że podatnik uiścił odsetki za zwłokę (objęte wnioskiem) dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. W rezultacie rozstrzygnięcia podjętego przez sąd pierwszej instancji, Skarżącej odmówiono merytorycznego skontrolowania przez sąd administracyjny zgodności z prawem decyzji odmownej wydanej przez organ podatkowy, co oznacza, że Skarżąca została pozbawiona możliwości obrony swoich praw.
Reasumując, zasadny jest pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 208 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co było następstwem uznania przez ten sąd, że postępowanie prowadzone w sprawie udzielenia spółce wnioskowanej ulgi podatkowej winno zostać umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość, w sytuacji gdy zapłata odsetek od zaległości podatkowych przez skarżącą w trakcie postępowania wszczętego wnioskiem o umorzenie odsetek, nie czyni postępowania o umorzenie odsetek bezprzedmiotowym.
Sąd pierwszej instancji niezasadnie uchylił decyzje obu instancji i umorzył postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę powołując się na bezprzedmiotowość jego prowadzenia z uwagi na uiszczenie należności po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Dlatego wyrok sądu pierwszej instancji należało uchylić w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. oceni zasadność skargi odstępując od swojego poglądu o bezprzedmiotowości postępowania z powodu zapłaty przez podatnika odsetek objętych wnioskiem o umorzenie.
Ocena zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do istoty sporu i wskazujących na naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., byłaby przedwczesna, ponieważ sąd pierwszej instancji w uchylonym wyroku nie zawarł żadnej wypowiedzi co do meritum sporu. Przez wzgląd na zasadę dwuinstancyjności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać sprawy za dostatecznie wyjaśnioną i rozpoznać skargi w myśl art. 188 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ art. 203 ani art. 204 P.p.s.a. nie przewidują zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej, uchylono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. W tej sytuacji znajduje zastosowanie zasada wyrażona w art. 199 P.p.s.a., w myśl której strony ponoszą koszty postępowania związane ze swoim udziałem w sprawie.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Wojciech Stachurski s. Dominik Gajewski