Pełny tekst orzeczenia III FSK 733/24

III FSK 733/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Bd 569/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2024-02-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 569/23 w sprawie ze skargi Ł.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 września 2023 r., nr 0401-IEW.4123.10.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 5 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 569/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Ł.R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 19 września 2023 r., nr 0401-IEW.4123.10.2023 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dokonanych przez organ podatkowy;
2. art. 133 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku niezgodnie z aktami sprawy przedstawienia w sposób całościowy stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie okoliczności solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: o.p.) poprzez nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie ustalenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego, niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz jego błędnej oceny;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo wadliwej, stronniczej, a jednocześnie niespójnej i niezrozumiałej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki;
6. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki K. sp. z o.o.;
7. art. 133 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku niezgodnie z aktami sprawy przedstawienia w sposób całościowy stanu faktycznego, w szczególności okoliczności w zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 o.p. poprzez obciążenie Ł.R. solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki.
Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa, autor skargi kasacyjnej wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Bydgoszczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;
2. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
Ponadto, wniósł o:
3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
4. możliwość dostarczania pism procesowych w formie dokumentu elektronicznego do elektronicznej skrzynki podawczej Sądu, na podstawie art. 49a p.p.s.a.;
5. doręczanie pism Sądu za pomocą środków komunikacji elektronicznej, na wskazany adres ePUAP, na podstawie art. 65 § 1 p.p.s.a.;
6. udostępnianie akt sprawy w systemie teleinformatycznym Sądu, na podstawie art. 12a § 1 p.p.s.a.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:
1. oddalenie skargi kasacyjnej,
2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa.
W piśmie procesowym z 18 lipca 2025 r. pełnomocnik skarżącego mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. (w sprawie Adjak, sygn. akt C-277/24) oraz mając na uwadze zasadę pierwszeństwa oraz zasadę efektywności prawa unijnego, a także art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP wniósł o uwzględnienie z urzędu wyroku TSUE w treści wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego w sprawie o sygn. akt III FSK 733/24, w wyniku czego wniósł:
1. na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie wyroku WSA w Bydgoszczy oraz rozpoznanie skargi skarżącego;
2. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. o uchylenie decyzji DIAS w Bydgoszczy z 19 września 2023 r. (znak: 0401-IEW.4123.10.2023) oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie również decyzji NUS w C. z 21 czerwca 2024 r. (znak: 0407-SEW1.4123.2.2024);
3. ewentualnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku WSA w Bydgoszczy w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych - także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe.
Autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że WSA w Bydgoszczy uzasadnił wyczerpująco dlaczego uznał, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie naruszało przepisów procedury podatkowej. Sąd podał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy i odniósł się do zarzutów skargi. WSA wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Uzasadnienie wyroku w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.
Sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogą służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątku. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zakres postępowania dowodowego określony w art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dostosowany do funkcji tego postępowania, której celem jest ocena zgodności z prawem procesu zastosowania przez organy administracji publicznej norm prawa do określonego stanu faktycznego. Co istotne w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które prowadziłyby do nowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy. Co do zasady dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji.
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Wyjaśniając reguły prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym wskazał, że nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy.
W zakresie podnoszonym we wniosku dowodowym Sąd pierwszej instancji dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Z dokumentów tych wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 6 listopada 2016 r. do 25 października 2020 r., a zatem w okresie powstania zaległości podatkowych za grudzień 2018 r., oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r. W skardze do WSA w Bydgoszczy sam skarżący stwierdził, że pełnił funkcję prezesa zarządu w ww. okresie. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z akt sprawy wynika, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników K. sp. z o.o. (po zmianie nazwy - FHU A. sp. z o.o.) uchwałą nr 2 z 6 listopada 2017 r. powołało skarżącego na stanowisko prezesa zarządu. Natomiast na podstawie uchwały nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki FHU A. z 25 października 2020 r. Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu. Wykreślenie skarżącego z Krajowego Rejestru Sądowego jako prezesa zarządu nastąpiło na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w T., VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Dodatkowo sprawowanie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu potwierdzają liczne dokumenty, na których widnieje jego podpis, sporządzone w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r.
Z tych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku dowodowego zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącego (dopiero na rozprawie) dotyczącego protokołu zgromadzenia wspólników spółki K.
Pozostałe powołane przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania obejmują: (-) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 § 1 art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie ustalenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki; (-) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego, niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz jego błędnej oceny; (-) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo wadliwej, stronniczej, a jednocześnie niespójnej i niezrozumiałej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki.
Taki ogólnikowy sposób sformułowania zarzutów uniemożliwia ustalenie, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu, co nie pozwala na ich merytoryczną ocenę. Skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z powołanymi regulacjami ordynacji podatkowej. Niezbędnej konkretyzacji zarzutów procesowych nie dokonano także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z tego powodu wskazana grupa zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Jak wskazano na wstępie, Sąd drugiej instancji nie jest uprawniony do precyzowania, czy też uzupełniania postawionych zarzutów kasacyjnych.
Przechodząc do naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez Sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji).
Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji: "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie Ł.R. solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki". Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jej uzasadnieniu, jak naruszony przepis zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka - zdaniem skarżącego - powinna być jego prawidłowa wykładnia. Ponadto należy zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości, ewentualnie dowiedzenia wadliwości oceny dokonanej przez sąd pierwszoinstancyjny w tym zakresie. Co do zasady zatem, nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, co również miało miejsce w niniejszej sprawie.
Odnośnie wskazanego zarzutu trzeba wyjaśnić, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu stosownie do art. 116 § 1 i 2 o.p. jest uwarunkowane spełnieniem przesłanek pozytywnych i braku wykazania przesłanek negatywnych, a zatem wyłączających tę odpowiedzialność.
W ramach przesłanek pozytywnych ustawodawca wskazuje na pełnienie funkcji członka zarządu w czasie gdy powstały zaległości podatkowe danej spółki, oraz stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. WSA w Bydgoszczy prawidłowo uznał, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 6 listopada 2016 r. do 25 października 2020 r. wskazując przywołane wcześniej dowody. Należy również podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji co do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W tym zakresie wskazano na szereg działań podjętych w postępowaniu egzekucyjnym, jak też fakt, że wobec wyczerpania możliwości prowadzenia egzekucji ze składników majątku spółki organ egzekucyjny, postanowieniem z 27 kwietnia 2023 r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki.
W przypadku przesłanek negatywnych, ciężar ich wykazania spoczywa na członku zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności. Podmiot ten powinien zatem wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W sprawie w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo ustalono, że skarżący jako prezes zarządu, biorąc pod uwagę najstarsze nieuregulowane zobowiązania - niezapłacony w terminie podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. (obowiązek zapłaty upływał odpowiednio: 26 lutego 2018 r. i 26 marca 2018 r.), winien nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do 27 lipca 2018 r., zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero 8 października 2020 r. Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy postanowieniem z 1 grudnia 2021 r. oddalił ten wniosek, gdyż nie został złożony we właściwym terminie.
Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, w ustalonych okolicznościach nie można traktować zaniechania skarżącego jako pozbawionego winy. Braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie może uzasadniać stanem psychiczny skarżącego. Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających jego chorobę w okresie, w którym powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. WSA prawidłowo odniósł się też twierdzeń skarżącego, który podnosił, że w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu faktycznie nie wykonywał żadnych czynności i nie podejmował żadnych decyzji, jak i nie miał dostępu do dokumentów. Jak wyjaśniono, w tym czasie skarżący brał w spółce czynny udział w procesie decyzyjnym, np. przewodniczył nadzwyczajnym zgromadzeniom wspólników, podpisywał uchwały, udzielał pełnomocnictw, wystąpił wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, podpisał zgłoszenia identyfikacyjne oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.
Skarżący nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Konsekwentnie WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku prawidłowo orzekł, że zachodziły przesłanki pozwalające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu FHU A. sp. z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i okres od stycznia do maja 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.
W piśmie procesowym z 18 lipca 2025 r. pełnomocnik skarżącego, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. (w sprawie Adjak, C-277/24), wskazał na konieczność zapewnienia skarżącemu prawa do obrony poprzez możliwość zapoznania się ze zgromadzonym wobec spółki materiałem dowodowym (który nie został włączony do akt sprawy) oraz możliwość ewentualnego kwestionowania kwalifikacji prawnych.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich."
Po wydaniu przywołanego wyroku TSUE w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że konieczność badania i odniesienia się przez organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym wobec osoby trzeciej do stwierdzonych w decyzji wymiarowej ustaleń faktycznych lub prawnych, materializuje się wówczas, gdy podmiot mający ponosić odpowiedzialność podatkową zgłosi takie zarzuty (por. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., III FSK 503/24). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 o.p., nie mają obowiązku z urzędu badać poprawności merytorycznej decyzji wymiarowej, z której wynika ciążący na spółce podatek do zapłaty, który przerodził się w zaległość podatkową. Niezbędne minimum, to stworzenie osobie trzeciej, mającej ponosić odpowiedzialność podatkową, sposobności do zapoznania się z treścią decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2024 r., III FSK 605/24). Były członek zarządu, dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za dług podatkowy, bądź jej wykluczenia, winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była: niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego; lub niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 o.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2025 r., III FSK 656/25). Członek zarządu mający ponosić odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 116 o.p., aby podważyć ustalenia faktyczne lub oceny prawne zawarte w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, powinien skonkretyzować z jakimi ustaleniami lub ocenami decyzji wymiarowej się nie zgadza oraz wskazać z jakich względów uważa te ustalenia lub oceny za błędne. Członek zarządu zamierzający kwestionować treść decyzji wymiarowej skierowanej do spółki nie może poprzestać na zarzutach ogólnikowej natury lub prostej negacji decyzji w całości albo fragmentach. Nie jest wystarczające podniesienie, że decyzja wymiarowa jest wadliwa. Dopiero wskazanie przez członka zarządu w jakim zakresie i z jakiego powodu nie zgadza się on z decyzją wymiarową, aktualizować będzie potrzebę przeprowadzenia badania decyzji wymiarowej, a tym samym akt postępowania wymiarowego (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2025 r., III FSK 832/25).
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów, o pozbawieniu skarżącego prawa do obrony. Jak już powyżej wskazano, skarżący był prezesem zarządu spółki A. w okresie od 6 listopada 2017 r. do 25 października 2020 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego oraz wydania decyzji podatkowych (w obu instancjach) dotyczących rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2018 r. Pełnił tę funkcję również w czasie prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2018 r. do maja 2019 r. W obu przypadkach stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 20 stycznia 2023 r. (nr 438000-CKK-3.4103.6.2022.27) stwierdzono m.in., że spółka A. była w pełni świadoma, że spółka P. prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą i wystawiane przez nią faktury potwierdzały transakcje, które nie zostały dokonane. Spółka ta stanowiła element sztucznej struktury mającej wyłącznie na celu wystawianie fikcyjnych faktur. W decyzji szeroko opisano powiązania (w tym osobowe) zachodzące między podmiotami zaangażowanymi w zakwestionowane transakcje. Skarżący, także na podstawie wymienionych decyzji, miał zatem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, który stanowił podstawę wydania decyzji wymiarowych wobec spółki A. Skarżący miał dostęp do decyzji wydanych w stosunku do spółki, gdyż decyzje te zostały dołączone do akt administracyjnych w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej, jako tzw. osoby trzeciej. Zostało zatem zapewnione skarżącemu minimum gwarancji procesowych do realizacji prawa do obrony w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. Jednocześnie w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej skarżący nie występował o zapoznanie z dowodami pochodzącymi z postępowania wymiarowego oraz mimo uwzględniania w materiale dowodowym wskazanej decyzji, nie podjął jakiejkolwiek próby podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w tym postępowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela też stanowisko wyrażone w wyroku z 13 sierpnia 2025 r., III FSK 656/25, że orzeczenie w sprawie Adjak nie może służyć konwalidowaniu skutków ewidentnego nadużycia prawa, które w tym przypadku miało miejsce w związku z rozliczeniem podatku od towarów i usług przez spółkę A.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).
sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński