III FSK 721/25

III FSK 721/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Lu 665/24 - Wyrok WSA w Lublinie z 2025-02-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151, art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120, art. 127, art. 118 § 1,  art. 116,  art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 118 § 1, art. 235
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 479
art. 59 § 1,
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 665/24 w sprawie ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 września 2024 r., nr 0601-IEW.4121.1.2024.22 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Lu 665/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę E.B. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie
z 17 września 2024 r., w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres styczeń - grudzień 2018 r.
Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.").
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. oraz umorzenie postępowania w sprawie; zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegającym na:
1) naruszeniu poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a.
w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynikające z braku kontroli legalności działalności administracji w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 118 § 1 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p.") wobec pominięcia przebiegu postępowania podatkowego, a tym samym braku jego oceny w kontroli sądowoadministracyjnej, z związku
z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzenia przez organ odwoławczy niezgodnie z prawem postępowania dowodowego w znacznej części, zaakceptowania nielojalności procesowej, której dopuścił się organ odwoławczy prowadząc postępowanie w sposób nie budzący zaufania ze zlekceważeniem zasady pewności prawa w obszarze przedawnienia przejawiającym się utrzymaniem w mocy decyzji przez organ odwoławczy zamiast jej uchylenia i umorzenia postępowania, wobec upływu terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej;
2) naruszeniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS mimo, że doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania przez organy tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187, art. 200, art. 191, art. 194, art. 197 oraz art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., które miało wpływ na wynik sprawy bowiem spowodowało błędne zastosowanie w sprawie prawa materialnego tj. art. 116 O.p., naruszenie WSA
w Lublinie polegało w szczególności na:
a) pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przebiegu postępowania pierwszej instancji oraz postępowania odwoławczego w celu ukrycia ewidentnego naruszenia zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 122, art. 187, art. 191, art. 192 O.p.) oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Organ odwoławczy w sposób nieuprawniony prowadził postępowanie zmierzające do ustalenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, nie dostrzegając, że organ pierwszej instancji w tym zakresie nie przeprowadził rzetelnego postępowania przed wydaniem decyzji
w pierwszej instancji. Orzeczenie organu drugiej instancji zapadło z naruszeniem art. 118 § 1 O.p.,
b) zaakceptowaniu decyzji sprzecznej wewnętrznie, a więc potwierdzającej brak ustaleń faktycznych oraz błędy w poczynionych ustaleniach (naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 O.p.),
c) braku postępowania dowodowego zmierzającego do rzetelnego opisu nieruchomości, która powinna poprzedzać analizę organu I instancji w zakresie zasadności odstąpienia od egzekucji z nieruchomości (naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p.),
d) przyjęciu w sposób dowolny, że cena za m2 (1.125 zł) nieruchomości budynkowej została udowodniona, podczas gdy cena wskazana w treści decyzji organu odwoławczego przy powołaniu się na Rejestr Czynności Majątkowych niedostępny dla podatników nie może zostać uznana za okoliczność udowodniona skoro Strona nie mogła się wypowiedzieć, a także skontrolować czy jest ona adekwatna do nieruchomości będącej w posiadaniu E. sp. z o.o. (naruszenie art. 121, art. 122 O.p.),
e) błędnej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na nieuprawnionej próbie zdyskredytowania aktu notarialnego dokumentującego nabycie nieruchomości (Rep. A nr [...] z 26 września 2016 r.) bez obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Nie danie wiary dokumentowi bez stosownego postępowania dowodowego narusza zasady postępowania, w tym art. 120, art. 180
i art. 194 O.p. Nie sposób uznać za skuteczne obalenie mocy dowodowej tego dowodu argumentami organu przedstawionymi na stronie 15 decyzji, szczególnej mocy dowodowej aktu nie podważa przywoływany akt Rep. A nr [...] z 19 sierpnia 2020 r., bowiem notariusz w tymże dokumencie zawarł opis z wypisu z kartoteki budynków, w którym wskazano na powierzchnię zabudowy budynku (czyli powierzchni liczonej po obrysie budynku), a nie powierzchnię użytkową budynku, na którą wskazuje akt z 26 września 2016 r. (czyli powierzchni poszczególnych kondygnacji budynków wskazywaną w akcie z 26 września 2016 r.),
f) pominięciu dowodu w postaci wydruku fotografii budynku, z której wynika, że budynek ma 4 kondygnacje a do wyceny wartości, którą przedstawił organ odwoławczy budynek ma powierzchnię albo 346 m2 albo 623 m2 (naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 O.p.), dowolnej ocenie, że wielkość zadeklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości może stanowić podstawę do wyliczenia wartości nieruchomości, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się akt notarialny, z którego wynika, że powierzchnia użytkowa nieruchomości wynosi 897,20 m2 bez nadbudowy, która nawet niedokończona, czego organ nie stwierdził w toku postępowania dowodowego podnosiła wartość nieruchomości, winna być stosownie uwzględniona w wycenie
a pozostała poza tą wyceną,
g) niepowołanie do wyceny nieruchomości rzeczoznawcy, który był niezbędny wobec braku wiedzy organu o tej wycenie, o której świadczą liczne błędy organu pierwszej instancji powielane przez organ odwoławczy,
h) rażącym naruszeniu prawa w zakresie stosowania zasady dwuinstancyjności, zagwarantowanej w treści art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP, która zakłada dwukrotność rozpoznania sprawy oraz to, że wydanie decyzji kończy postępowanie organu w pierwszej instancji i zebrany w tej instancji materiał włączony do akt sprawy istniejący w dniu wydania decyzji podlega ocenie organu odwoławczego a nie jest
w toku postępowania odwoławczego uzupełniany, o dokumenty niewłączone w toku postępowania pierwszej instancji (vide: korespondencja pomiędzy komórkami organizacyjnymi urzędu oraz wymiana korespondencji między organem pierwszej
i drugiej instancji, która winna być wykonana na etapie postępowania w pierwszej instancji), co świadczy o uzupełnieniu pracy organu w zakresie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego już na etapie postępowania odwoławczego (naruszenie art. 127, art. 192 O.p.) i przyjęcia w poczet dowodów materiałów, mających istotny wpływ na wynik sprawy, co do których Strona nie miała możliwości wypowiedzieć się
w dwuinstancyjnym postępowaniu, w którym podatnik powinno być zapewnione prawo do czynnego udziału i wypowiedzenia się, czego w przyspieszonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie zapewniono,
i) wejście w posiadanie dowodu pozyskanego w zakresie istotnego zdaniem organu dla
sprawy i niezweryfikowanego na etapie pierwszej instancji materiału (pismo Burmistrza Miasta K. z 12 czerwca 2024 r. nr [...] stanowiąca odpowiedź na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we L.). Organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania uzupełniającego, gdyż nie wydał w tej materii postanowienia w trybie art. 229 O.p., zatem działania organu pierwszej instancji
i zebrany przez niego materiał jest sprzeczny z prawem tj. zasadą dwuinstancyjności,
w której brak miejsca na pomoc organowi odwoławczemu, który widząc istotne braki
w samej decyzji jak i zgromadzonym w aktach materiale winien decyzję uchylić
i umorzyć postępowanie w tej sprawie. Przepisu art. 235 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
3) naruszeniu poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynikające z braku kontroli legalności działalności administracji w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 118 § 1 O.p. wobec pominięcia w uzasadnieniu wyroku przebiegu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, zaakceptowanie przyjętego przez organy w tej sprawie modelu dwuinstancyjności, który sprowadzał się do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ odwoławczy, prowadzenia i postępowania w sposób nie budzący zaufania
i zlekceważenia zasady pewności prawa w obszarze przedawnienia poprzez zaakceptowanie utrzymania w mocy decyzji przez organ odwoławczy zamiast jej uchylenia i umorzenia postępowania, oraz prowadzenia postępowania dowodowego
w naruszenie przez organ odwoławczy lojalności procesowej rozumianej w ten sposób, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę w sposób obiektywny, a jego rolą nie jest ratowanie błędów organu pierwszej instancji tylko ich obiektywna ocena, której tu zabrakło. Ta obiektywna ocena powinna prowadzić do uchylenia decyzji, bowiem braki postępowania dowodowego były znaczne co oznaczono dopuszczenie się dowolnej oceny materiału dowodowego, które miało charakter rażący,
4) naruszeniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235
w zw. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd niezebrania pełnego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ
pierwszej instancji i rozpatrzenie tego niepełnego w znacznym zakresie materiału dowodowego w sposób nieobiektywny przez organ odwoławczy. Niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wadliwym przyjęciu, że Skarżąca odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe Spółki, nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, oraz że nie został wskazany majątek Spółki, z którego organ może się zaspokoić;
5) naruszeniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 200 O.p. wobec ewidentnego nie odniesienia się w toku postępowania organu pierwszej instancji do wniosków dowodowych zawartych w piśmie wypowiadającym przed wydaniem decyzji w postępowaniu pierwszo instancyjnym (pismo z 20 grudnia 2023 r.) wniosku o ustalenie wartości nieruchomości oraz włączenia do akt sprawy materiałów uzasadniających twierdzenie o bezskuteczności egzekucji, do których organ pierwszej instancji się nie odniósł, co jest pogwałceniem podstawowych praw podatnika tak w zakresie prawa do czynnego udziału, w tym prawa do wypowiedzenia przed wydaniem decyzji, uzasadnienia decyzji organu jak i reguł dobrej administracji, których naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, a które miały wpływ na wynik sprawy;
6) naruszeniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. w zw.
z art. 127, art. 200 O.p., art. 78, art. 176 Konstytucji wobec wyrażonej przez Sąd
pierwszej instancji akceptacji iluzji prawa do odwołania, wobec posłużenia się
w procesie orzekania przez organ odwoławczy dokumentami, które są sprzeczne
z prawem, bowiem zostały wytworzone przez organ pierwszej instancji po zakończeniu postępowania w pierwszej instancji a zatem nie mogą one, jako sprzeczne z prawem stanowić dowodu w sprawie, dotyczy to pominiętych przez Sąd (kwestii uzupełniania przez DIAS akt o materiały, jakich nie było na etapie postępowania pierwszej instancji
i nie zostały one okazane Stronie w toku tego postępowania w celu zapewnienia jej prawa do ustosunkowania się do nich np. co do ustalonej wielkości budynku i przyjętej ceny za m2 i kwestii nie wykonania przed wydaniem postanowienia z 18 sierpnia 2022 r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, które zdaniem organu pełniło kluczową rolę dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wyceny nieruchomości, kwestii braku podstaw do obejmowania w posiadanie pism przez DIAS (str. 16 decyzji) w ramach wymiany korespondencji pomiędzy nim a organem pierwszej instancji, bez ich włączenia do akt sprawy za stosownym postanowieniem);
7) naruszeniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. wobec pominięcia w sprawie, że Spółka jest właścicielem mienia posiadającego walor uwalniający Stronę od odpowiedzialności, bo faktycznie istnieje, przedstawia realną wartość finansową, nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych
i nie jest do zaaprobowania sytuacja, w której organ nie usiłuje podjąć próby zaspokojenia się choćby w części wskazując, że podjął szereg czynności egzekucyjnych, które jednak nie obejmowały czynności dotyczących nieruchomości. Akceptacji Sądu, że organy podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania należności wobec Skarbu Państwa jest nieuzasadniona;
8) naruszeniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z naruszenia art. 122, art. 187, art. 194 O.p. wobec niewyjaśnienia rzeczywistej wielkości budynku, jakim dysponowała Spółka istotnego dla ustalenia jego wartości, a co za tym idzie rzetelnej oceny możliwości pokrycia zaległości podatkowych w całości lub części z uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości kwoty, gdyż organ egzekucyjny, a za nim organy przyjęły, że budynek biurowy należący do Spółki E. ma powierzchnię 346 m2 (organ
pierwszej instancji) lub w przypadku organu odwoławczego powierzchnię 346 m2 albo 623 m2, podczas gdy z rzeczywistości powierzchnia z pominiętego w procesie orzekania aktu notarialnego to 897,2 m2 a rzeczywista po dobudowie kondygnacji około 1.200 m2;
9) naruszenia prawa do dobrej administracji (art. 41 Karty Praw Podstawowych; Dz.U.UE.C.2007.303.1) wobec naruszenia opisanych w pkt 1-8 reguł rzetelnego postępowania podatkowego;
10) naruszeniu art. 2, art. 10 ust. 1, art. 45 ust. Konstytucji w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z przeprowadzeniem kontroli sądowej bez uwzględnienia standardów sądowej kontroli decyzji administracyjnych tj. pominięcia argumentacji skargi w procesie orzekania i okoliczności wynikających z akt sprawy, które miały wpływ na wynik sprawy bowiem wskazywały na przeprowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem reguł tego postępowania tj. zasadą dwuinstancyjności, której istota w tej sprawie nie pozwalała na merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy tylko uchylenie decyzji i umorzenie postępowania (art. 233 § 2 pkt 1 lit. a O.p. w zw.
z art. 118 § 1 O.p.);
11) naruszeniu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.145 § 1 pkt 1 a, art. 141 § 4
i art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji wobec braku uzasadnienia wyroku uniemożliwiającego prześledzenie toku rozumowania Sądu co do podnoszonych
w treści skargi zarzutów w tym art. 233 § 1 pkt 1 lit. a, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz prawa materialnego tj. art. 116 O.p.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
1) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki E. jest bezskuteczna, co
w realiach przedmiotowej sprawy polegało na wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. postanowienia z 18 sierpnia 2022 r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec E. sp. z o.o., podczas gdy przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są nieprawdziwe w zakresie przewidywanej wartości mienia Spółki i możliwości pokrycia zaległości podatkowych w całości lub części z uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości kwoty gdyż organ egzekucyjny, a za nim organy przyjęły, że budynek biurowy należący do Spółki E. ma powierzchnię 346 m2 (organ pierwszej instancji) lub w przypadku organy odwoławczego powierzchnię 346 m2 albo 623 m2, podczas gdy z rzeczywistości powierzchnia z aktu notarialnego to 897,2 m2 a rzeczywista po dobudowie kondygnacji około 1.200 m2;
2) art. 116 § 1 O.p., mimo, że organ egzekucyjny nie przystąpił do postępowania egzekucyjnego skierowanego wobec nieruchomości położonej w K., dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą [...];
3) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna, a na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie posiadała majątku, podczas gdy w rzeczywistości organ egzekucyjny nie skierował postępowania egzekucyjnego do nieruchomości, jako jedynego składnika majątku Spółki o rzeczywistej wartości, umorzył postępowanie egzekucyjne oraz błędnie założył, że Spółka nie posiada majątku;
4) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna, pomimo że w rzeczywistości egzekucja na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie została przeprowadzona w sposób prawidłowy, nie objęła jedynego składnika majątku, którego sprzedaż mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzycieli to jest nieruchomości i została umorzona bezpodstawnie i przedwcześnie;
5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy obu instancji, że możliwe było zgłoszenie przez Skarżącą wniosku
o ogłoszenie upadłości Spółki lub wniosku o wszczęcie powstępowania naprawczego;
6) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie wskazała majątku wystarczającego do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki
w znacznej części;
7) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że możliwe było zgłoszenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy jako Prezes Zarządu z uwagi na posiadanie przez Spółkę nieruchomości, jako składnika mienia o dużej wartości, nie miała możliwości uznania i istnienia przesłanek pozwalających na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki E.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z możliwości odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, tj. zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a).
Podnosząc szereg zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, Skarżąca koncentruje się głównie na tym, że w jej ocenie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu majątkowego Spółki, a tym samym nie wykazały, że Spółka nie wywiąże się ze zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją.
Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu
o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, że Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem i nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
Sporne pozostaje rozumienie przesłanki "bezskuteczności egzekucji", a także przesłanki "wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części".
W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji została w sposób wystarczający wykazana przez organ. Skarżąca nie wskazała natomiast mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi w dacie wydawania rozstrzygnięcia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Należy podkreślić, że "bezskuteczność egzekucji" jest przesłanką pozytywną, której wystąpienie warunkuje możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Ciężar wykazania tej przesłanki spoczywa na organie podatkowym. W uchwale z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 (...), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego" (punkt 1 sentencji uchwały), przy czym "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu" (punkt 2 sentencji uchwały). Taki pogląd ugruntowany jest już w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17;
z 10 września 2024 r., sygn. akt III FSK 95/24, z 12 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 65/23). Co jednak istotne, w ramach art. 116 § 1 O.p., badaniu podlega okoliczność faktyczna w postaci bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, a nie prawidłowość czynności egzekucyjnych. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną odrębnymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (zob. wyroki NSA: z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09; z 19 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3603/21; z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 350/24).
Natomiast "wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", jest przesłanką negatywną. Wystąpienie tej przesłanki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wykazanie istnienia tej przesłanki ciąży jednak na stronie postępowania. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot. Wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (zob.
S. Babiarz – komentarz do art. 116 O.p. (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1779/21). Mienie to musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (zob. wyroki NSA: z 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 62/23; z 26 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 722/24; z 12 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1163/23). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskutek wskazania mienia ma dojść do zaspokojenia wierzyciela w takiej części, która będzie bliska stwierdzeniu, że podatnika (płatnik) wykonał swój obowiązek (zob. np. wyroki NSA: z 3 października 2023 r., sygn. akt III FSK 104/23;
z 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 203/24).
Przywołane poglądy Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i stwierdza, że w zgodzie z tymi poglądami pozostaje również zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji.
Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wyjaśnić, że słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy udowodniły "bezskuteczność egzekucji" z majątku Spółki. Okoliczność ta została wykazana dowodami, których Skarżąca nie była w stanie obalić, w szczególności postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 18 sierpnia 2022 r.
o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 59 § 2 u.p.e.a. WSA zwrócił przy tym uwagę, że z niekwestionowanych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy wynika, iż organ egzekucyjny, przed wydaniem powyższego orzeczenia, podjął czynności, mające na celu wykazanie majątku Spółki. Ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, na jej rachunkach bankowych nie było środków na realizację zajęcia. Należący do Spółki pojazd nie ma ważnego badania technicznego. Organ pierwszej instancji ocenił, że z uwagi na wysokość obciążających nieruchomość Spółki hipotek skierowanie wniosku o egzekucję z nieruchomości, a w konsekwencji sprzedaż nieruchomości nie zaspokoi wierzytelności organu podatkowego. Wskazał również, że Spółka posiada inne zaległości niż podatkowe, wobec których postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.
Dodać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy przedstawione zostały przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia organów podatkowych,
z których wynikała bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Żadne
z tych ustaleń w skardze kasacyjnej nie zostało podważone. W tych okolicznościach faktycznych bez wątpienia spełniona została przesłanka "bezskuteczności egzekucji",
o której mowa w art. 116 § 1 O.p.
Nie sposób również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. polegającego na tym, iż w ocenie Skarżącej nie można przypisać jej winy
w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, bowiem Spółka posiadała nieruchomość
o znacznej wartości.
W tej kwestii trafnie wypowiedział się WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że Skarżąca podjęła próbę wskazania mienia Spółki. Sąd pierwszej instancji przeanalizował podjęte w tym zakresie czynności dowodowe i słusznie ocenił, że nie wykazały one istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
Opierając się na całokształcie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego WSA stwierdził, że wartość mienia Spółki, przyjęta na korzyść Skarżącej
w zakresie wielkości powierzchni nieruchomości, wynosiłaby 935.767 zł. Z kolei wysokość należności objętych zabezpieczeniem hipotecznym korzystających
z pierwszeństwa zaspokojenia przed zaległościami podatkowymi, według stanu aktualnego przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, wynosiła łącznie 986.535,72 zł. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, a także z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wraz z odsetkami i z tytułu niezaspokojonych kosztów egzekucyjnych, na dzień 5 września 2024 r. wynosiły 548.033,95 zł. Już tylko proste zestawienie podanych wartości w sposób oczywisty przeczy stanowisku Skarżącej o jakiejkolwiek możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazana przez Skarżącą nieruchomość przedstawia niższą wartość od ciążących na niej hipotekach.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że tak jak na wcześniejszym etapie postępowania, także w skardze kasacyjnej Skarżąca nie wskazuje chociażby uprawdopodobnionej kwoty wartości nieruchomości, która przy wielkości ujawnionych obciążeń hipotecznych i wartości dochodzonej zaległości podatkowej pozwalałaby uznać, że z nieruchomości tej będzie jednak możliwe zaspokojenie zaległości podatkowej.
Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja Skarżącej, dotycząca rzeczywistej powierzchni znajdującego się na nieruchomości budynku socjalno- administracyjnego i jego stanu technicznego powyższej oceny nie podważa. Nawet jeśli przyjąć powierzchnię budynku biurowego wskazaną przez Skarżącą w przedłożonym akcie notarialnym, to wartość nieruchomości nie zaspokoi zaległości Spółki
w przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, zważywszy na wysokość zabezpieczeń wierzycieli korzystających z wcześniejszej kolejności zaspokojenia
i znacznej wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, a także wobec braku jakiegokolwiek prawdopodobieństwa uzyskania w wyniku licytacji
w postępowaniu egzekucyjnym ceny zbliżonej do wartości rynkowej nieruchomości. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej Skarżąca w żaden sposób nie odniosła się do argumentacji przedstawionej w powyższym zakresie przez Sąd pierwszej instancji.
Należy podzielić stanowisko wyrażone przez WSA w Lublinie, że organ nie zlekceważył treści przedstawionego w postępowaniu odwoławczym aktu notarialnego
z 26 września 2016 r. i wskazanej w nim powierzchni nieruchomości i budynku, ani też nie zignorował dołączonego przez Stronę wydruku fotografii budynku. Organ zwrócił uwagę, że znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja zdjęciowa potwierdza jednoznacznie, że omawiany budynek Spółki w znacznej części stanowi pustostan,
a jego aktualny stan techniczny nie umożliwia wykorzystywania go do celów działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się również do różnych wielkości powierzchni użytkowej nieruchomości Spółki, wynikających
z kartoteki budynku, przedłożonych aktów notarialnych oraz deklaracji w podatku od nieruchomości. Wskazał również, że z aktu notarialnego z 26 września 2016 r. wynika cena nabycia nieruchomości w wysokości 170.000 zł. Wartość środków trwałych
w budowie w ostatnim złożonym przez Spółkę sprawozdaniu finansowym za 2017 r. wynosiła 377.326,11 zł, zaś w akcie notarialnym z 19 sierpnia 2020 r. Spółka podała wartość nieruchomości w kwocie 30.000 zł.
Powyższe rozważania, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie mają jednak większego znaczenia z punktu widzenia przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazana przez Skarżącą nieruchomość nie spełnia bowiem warunku określonego w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., który dawałby możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie narusza obowiązujących przepisów prawa. W sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, który został wyczerpująco rozpatrzony, zgodnie z regułami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. Należy przy tym zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie nie była konieczna wiedza specjalistyczna biegłego do zweryfikowania czy wartość wskazanego przez Skarżącą majątku Spółki pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych
w znacznej części. Ustalenie okoliczności dotyczących wartości nieruchomości, należy do ustaleń, które organy podatkowe mogą z reguły przeprowadzać samodzielnie i nie wymaga to wiadomości specjalnych. W tym kontekście organ odwoławczy przedstawił szczegółową analizę i w sposób uprawniony przyjął, że majątek ten nie przedstawia większej wartości rynkowej w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych Spółki. Jeszcze raz przypomnieć należy, że w świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazane mienie Spółki powinno umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych "w znacznej części",
a nie w jakiejkolwiek części.
Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 191 Op. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sposób rozumienia tej zasady w odniesieniu do zarzutu odnoszącego się do jej naruszenia został wskazany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2354/21, gdzie przyjęto, że zarzut naruszenia art. 191 O.p., powinien zostać konkretnie uzasadniony. Skarżąca powinna wskazać, w jaki sposób organ uchybił zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie stanowi przy tym wystarczającego uzasadnienia tego zarzutu polemika z ustaleniami organów podatkowych poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom.
Godzi się również nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 187 O.p., stanowiący rozwinięcie zasady prawdy materialnej w ramach postępowania dowodowego stanowi, że organy podatkowe mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Regulacja ta stanowi więc podstawę do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego,
a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym w obu tych zakresach obowiązków normodawca odnosi się do pojęcia całego materiału dowodowego. Normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postepowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego (zob. wyroki NSA: z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23; z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24).
Trzeba również podkreślić, że zakres obowiązków ciążących na organie podatkowym, a wynikającym także z art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego, czy też bezwzględnego (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 619/24), a obciąża organy do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21). Biorąc zatem pod uwagę przyjęte w orzecznictwie NSA kryterium pewności co do uzyskania stanu faktycznego sprawy należy uznać za prawidłowe stanowisko WSA, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Uzyskane zaś dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów.
W konsekwencji za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych oraz reguł rzetelnego postępowania podatkowego, gdzie Skarżąca podnosi brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia w szczególności co do oceny zakresu działań podjętych przez organy podatkowe celem zebrania materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz brak szczegółowego wyjaśnienia stanowiska i oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych Skarżącej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są uregulowane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu tym wskazano okoliczności, które zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowiły uzasadnienie podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji tego wyroku. Uzasadnienie to poddaje się zatem kontroli instancyjnej.
Odnosząc się do zarzutu nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze, zauważyć trzeba, że sąd nie ma obowiązku odnosić się do każdego z postawionych zarzutów, a ma jedynie obowiązek wskazać w uzasadnieniu m.in. podstawę prawną wydanego wyroku oraz jej uzasadnienie. Sąd nie musi odnosić się do zarzutów, które uważa za oczywiście bezzasadne oraz, które nie mają wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Obowiązkiem sądu jest odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) T. Woś, wyd. LexisNexis Warszawa 2011, str. 649 i powołane tam orzecznictwo NSA). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).
W zakresie pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących czynnego udziału Strony w postępowaniu, czasu trwania postępowania przed organami podatkowymi czy niewłaściwej organizacji pracy organów, należy wskazać, że Skarżąca nie wykazała, że podniesione uchybienia mogły mieć istotny wpływ na ten wynik. Nawet w przypadku, gdy Sąd pierwszej instancji dopuści się naruszenia przepisów postępowania to naruszenia te, o ile nie zostanie wykazane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie przynoszą oczekiwanego przez stronę rezultatu w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przez istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem. Wspomniany związek przyczynowy chociaż nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Strona skarżąca powinna więc wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju, że kształtowały lub współkształtowały treść rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13, z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13). Zatem twierdzeniu Strony wnoszącej skargę kasacyjną o uniemożliwieniu jej prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym (tuż przed wydaniem decyzji ostatecznej), a także opieszałości czy instrumentalności działania organów podatkowych powinna towarzyszyć argumentacja wykazująca wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Brak jej oznaczał, że zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta,
w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową,
w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA
z dnia 20 listopada 1997 r. sygn. akt SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, str. 36). Co jednak istotne, WSA rozstrzygał w granicach sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę podatkową niż ta,
w której wniesiono skargę. Kontroli została poddana zaskarżona decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki. Wobec powyższego nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 78 i art. 176 Konstytucji RP. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia
w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p., uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub
w znacznej części (zob. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17;
Ł. Matusiakiewicz, Zasady ogólne postępowania podatkowego - wybrane zagadnienia, cz. II Radca Prawny 2009, nr 3, s. 56-60). W okolicznościach niniejszej sprawy postępowanie dowodowe miało jedynie charakter uzupełniający w zakresie jednej okoliczności faktycznej, dotyczącej powierzchni użytkowej budynku zgłoszonej do opodatkowania i powierzchni zabudowy budynku zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków (pismo Burmistrza Miasta K. z 12 czerwca 2024 r.
nr [...]). Trudno podzielić zdanie Skarżącej, aby w tym zakresie rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i wydania decyzji kasacyjnej.
Zarzut naruszenia art. 118 O.p. nie został w ogóle uzasadniony. Nie wiadomo więc na jakiej podstawie autor skargi kasacyjnej twierdzi, że w sprawie doszło do "zlekceważenia zasady pewności prawa w obszarze przedawnienia przejawiającym się utrzymaniem w mocy decyzji przez organ odwoławczy". Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin wskazany w zacytowanym przepisie nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, (czyli
w rozpatrywanej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin ten nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. Na upływ terminu do wydania decyzji wobec osoby trzeciej nie mają więc wpływu okoliczności dotyczące ewentualnej przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia wobec osoby, za którą odpowiedzialność jest orzekana. Mają one jednak znaczenie dla istnienia w określonym przedziale czasowym odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi właśnie na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności, który może być dłuższy niż pięć lat. Wypada także zauważyć, że przedawnienie prawa do wydania decyzji
o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wobec tego wydanie przez organ odwoławczy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (zob. wyroki NSA z 9 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 1724/21
i 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/141). W konsekwencji więc, jeżeli organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać
w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej
w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Takie rozumienie omawianego przepisu z jednej strony gwarantuje organowi podatkowemu możliwość wykorzystania całego terminu na wydanie decyzji, z drugiej strony gwarantuje osobie trzeciej, że po jego upływie jej odpowiedzialność nie ulegnie zwiększeniu.
Końcowo należy wskazać, że nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim uznał, że Skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych.
Nie zakwestionowano przy tym w skardze kasacyjnej, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 27 maja 2018 r., kiedy opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych za styczeń 2018 r. w podatku od towarów i usług oraz za styczeń 2018 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych przekroczyło trzy miesiące. Wobec tego wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Skarżącą najpóźniej 26 czerwca 2018 r. W tym terminie stosowny wniosek nie został zgłoszony. Nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy materiał dowodowy - brak wykonywania należnych zobowiązań - był dostateczną i wystarczającą podstawą dokonania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości samodzielnie przez organ podatkowy.
Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 498 ze zm.), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się natomiast, jak to wynika z ustępu 1a., że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W odniesieniu do dłużników będących osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, ustawodawca w ustępie 2. przyjął, że taki dłużnik jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W odniesieniu do osób prawnych na stan niewypłacalności wskazują zatem zarówno przesłanka utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak przesłanka relacji jej zobowiązań do majątku. Przy tym osoba prawna jest niewypłacalna, jeśli zaistnieje choćby jedna ze wskazanych przesłanek.
Przedstawione wyżej rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył zarzuconych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego (zarówno w postaci niewłaściwej wykładni jak i nieprawidłowego zastosowania)
w postaci art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 116 § 1 O.p.
Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w oparciu o art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.
s. Dominik Gajewski s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)