III FSK 708/23

III FSK 708/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Wr 174/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-12-01
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c oraz w zw. z art. 119a § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 174/22 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4015.113.2021.4.ASZ w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 174/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4015.113.2021.4.ASZ w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB2-3.4015.113.2021.3.BD; w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. M. zwrot kosztów postępowania sądowego.
Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia)
jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.
Sądowi pierwszej instancji zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
– art. 146 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw.
z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c oraz w zw. z art. 119a § 1 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) poprzez błędne uznanie, że organ dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie ww. postanowień organu, podczas gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej mogły być przedmiotem decyzji wydanej
z zastosowaniem art. 119a o.p. a Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał wiążącą organ opinię na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p.,
a organ nie był uprawniony do prowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego i dokonywania szczegółowej analizy poszczególnych elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie w jakim uprawniony jest do tego jedynie Szef KAS wydając decyzję z zastosowaniem art. 119a o.p.;
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw.
z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p. polegające na wadliwym uznaniu przez sąd, że organ interpretacyjny nie wykazał "uzasadnionego przypuszczenia", że przeszkoda do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego rzeczywiście zachodziła, gdy tymczasem lektura wydanego postanowienia jednoznacznie wskazuje na to, że zarzuty sądu są nieuzasadnione, albowiem dokonana przez organ analiza elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku była właściwa, organ zasadnie uznał, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tym samym prawidłowo DKIS wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej;
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c pkt 1 o.p. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinia nie wiąże organu interpretacyjnego, gdy tymczasem organ upoważniony - wydaną w trybie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b o.p. opinią - jest bezwzględnie związany;
– art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności, poprzez nie odniesienie się do faktycznych przesłanek i stanowiska organu zamieszczonego w wydanych postanowieniach, skutkujących odmową wydania interpretacji, pomimo że organ wykazał zarówno istnienie przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji jak również możliwość osiągnięcia przez skarżącą korzyści podatkowej w rozumieniu art. 14b § 5b o.p. co znalazło potwierdzenie w opinii Szefa KAS wydanej na podstawie art. 14b § 5c o.p., pominiętej przez Sąd
w swoich rozważaniach;
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c o.p. w zw. z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że bezpodstawna odmowa wszczęcia lub prowadzenia postępowania jest sprzeczna z zasadą prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez Sąd wynikającą z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji narusza prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane
w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.
W skardze kasacyjnej wskazano, że niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie organu - w okolicznościach sprawy zaistniała podstawa prawna do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zatem powyższe uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu, czyli oddalające skargę skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Mając na względzie powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o:
1. uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie,
ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o:
2. uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA,
3. rozpoznanie sprawy na rozprawie,
4. zasądzenie od strony skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.
Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył
się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.)
i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji było postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii dotyczącej związania organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. Analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazuje, że w tym zakresie prezentowane są dwa rozbieżne stanowiska.
Według pierwszego z nich, ustawodawca nakazując zwrócenie się o opinię do Szefa KAS nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Z treści art. 14b § 5c o.p. wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię Szefa KAS, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie (por. wyroki NSA: z 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20; z 13 października 2022 r., II FSK 2668/20). Mimo, że co do zasady, rola Szefa KAS w procesie oceny przesłanek z art. 119a o.p. jest w przepisach o.p. wiodąca, bowiem to Szef KAS jest rzeczowo właściwy do wszczęcia postępowania bądź przejęcia postępowania do prowadzenia, jeżeli w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a (tj. w warunkach opisanych w art. 119g o.p.) oraz wydawania opinii zabezpieczających (art. 119w i n. o.p.). Jednak w procesie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego pełni wyłącznie funkcję opiniodawczą. Szef KAS wyraża z inicjatywy Dyrektora KIS swój pogląd, ocenę w formie opinii, którą to opinię organ interpretacyjny obowiązany jest wziąć pod rozwagę, zachowując jednak pełnię kompetencji - nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby wolą ustawodawcy było, by w procesie wydawania interpretacji indywidualnych rolę rozstrzygającą pełnił Szef KAS, to (wzorem art. 119g o.p.) wprowadziłby w przepisach Ordynacji podatkowej stosowną regulację umożliwiającą w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. przejęcie przez ten organ sprawy do dalszego prowadzenia i załatwienia jej we własnym zakresie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 listopada 2023 r., I SA/Wr 215/23).
W drugiej grupie orzeczeń uznaje się, że wniosek o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS dla organu właściwego do wydania interpretacji można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 o.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c o.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b o.p. (zob. wyroki NSA: z 16 kwietnia 2022 r., II FSK 1983/19; z 20 października 2020 r., II FSK 2924/18; z 27 lutego 2020 r., II FSK 893/18). Odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 o.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b o.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na o.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii (por. wyrok NSA z 12 października 2018 r., II FSK 83/18).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, że opinia wydawana na podstawie art. 14b § 5c o.p., w zakresie określonym w art. 14b § 5b o.p., co do zasady nie ma charakteru wiążącego. Trzeba zauważyć, że przepis art. 14h nie odsyła w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych do odpowiedniego stosowania art. 209 o.p. Wydanie opinii przez Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5 o.p., może być traktowane jako działanie faktyczne wykonywane w ramach czynności tzw. "miękkiego nadzoru" z uwagi na relacje zachodzące między art. 14e § 1 pkt 2 i art. 14b § 5 o.p. (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 14(b)). Ustawodawca podkreślając wiodącą rolę Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania, ale pozostawiając kompetencję do wydawania interpretacji - po zasięgnięciu opinii Szefa KAS - we właściwości Dyrektora KIS, wyposażył jednocześnie Szefa KAS w kompetencję do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 3 o.p.) albo pominięcia jej funkcji ochronnej (14na § 1 pkt 1 o.p.). Opinia Szefa KAS, wydana w odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora KIS, jest zatem istotnym elementem procedury interpretacyjnej, a przy tym ważnym aspektem oceny wniosku podmiotu zainteresowanego. Dyrektor KIS, wydając jednak postanowienie w sprawie odmowy wydania interpretacji, powinien podjąć rozstrzygnięcie samodzielnie, jako organ właściwy w zakresie interpretacji indywidualnych, i odpowiednio je przy tym uzasadnić, kierując się opinią Szefa KAS. Postanowienie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej podlega w pełnym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej.
Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Natomiast przepis art. 119a § 1 o.p. stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Stosowanie do art. 119c § 1 o.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Zgodnie z art. 119c § 2 o.p. na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (pkt 3) lub elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących (pkt 4).
Kluczowa dla oceny zaskarżonego postanowienia jest kwestia występowania przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", o której mowa w art. 14b § 5b o.p.
Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. "Uzasadnione przypuszczenie" nie oznacza pewności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., jednocześnie nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania ww. decyzji jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione. "Przypuszczenie" to musi być oparte na obiektywnych racjach i poparte racjonalną argumentacją. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Tym samym warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.
W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny swoje przypuszczenie, odnośnie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a § 1 o.p., oparł na analizie treści wniosków strony o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W zaskarżonym postanowieniu wskazano, że wycofanie nieruchomości ze spółki partnerskiej do majątku prywatnego a następnie wynajęcie na rzecz spółki nieruchomości stanowiącej współwłasność wnioskodawcy będzie skutkowało możliwością opodatkowywania tego rodzaju przychodów preferencyjnymi stawkami 8,5% i 12,5% oraz sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki partnerskiej, poprzez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za najem nieruchomości. Dyrektor KIS ocenił, że korzyść podatkowa jaką mogłaby osiągnąć skarżąca w wyniku realizacji czynności opisanej we wniosku o interpretację indywidualną jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.), a także art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Zdaniem organu, taki sposób działania spowodował, że także w zakresie podatku od spadków i darowizn może wystąpić korzyść podatkowa. Opisana umowa wycofania nieruchomości z majątku spółki i przekazania jej nieodpłatnie do majątku wspólnika nie mieści się bowiem w katalogu nabyć podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043). Przedstawiony przez skarżącą sposób działania wypełnia również przesłanki sztuczności, ponieważ zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących, a w wyniku realizacji planowanej czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. Według organu, skarżąca faktycznie występowałaby w analizowanym przypadku w podwójnej roli - wynajmującego, jak i najemcy, jako wspólnik spółki partnerskiej - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością, jak i spółką partnerską.
Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, planowane przez skarżącą przeniesienie własności lokalu z majątku spółki partnerskiej do jej majątku osobistego w sensie ekonomicznym jest czynnością odwrotną do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, niebędącej podatnikiem jest czynnością neutralną podatkowo. Nie ma zatem podstaw, aby z odwróceniem tej czynności wiązać szczególne skutki podatkowe, a tym bardziej mówić o czynnościach sztucznych skutkujących uzyskaniem korzyści podatkowej. Ponadto realizacja tej czynności nie następuje przez szereg nienaturalnych czynności prawnych lub innych działań - a bezpośrednio.
Istotnym jest także to, że wspólnicy spółki mają prawo decydować, czy chcą i na jakim poziomie, kontynuować swoje zaangażowanie w danej spółce. Ideą prowadzenia działalności gospodarczej jest bowiem ograniczenie ryzyka biznesowego, a tym samym ochrona majątku prywatnego. Ważnym zatem elementem opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji było wskazanie przyczyny planowanej transakcji w postaci uregulowania stosunków majątkowych pomiędzy spółką a wspólnikami w kontekście szczególnych regulacji k.s.h. odnoszących się do odpowiedzialności majątkowej wspólników spółki partnerskiej.
Organ interpretacyjny przyjmując a priori, że skarżąca będzie mogła opodatkować przychody uzyskiwane z jej najmu na rzecz spółki ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawek 8,5%-12,5%, nie wyjaśnił dlaczego jej działania będą sprzeczne z celem ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Dyrektor KIS nie wyjaśnił także, co rozumie przez możliwość "sztucznego wygenerowania kosztów podatkowych po stronie spółki" i na czym polega możliwa do osiągnięcia korzyść podatkowa w opisanym zdarzeniu przyszłym. Sam fakt zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu co do zasady nie musi być działaniem niezgodnym z przepisami prawa. Prawo podatnika do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego. Przyjmując stanowisko organu należałoby również mówić o uzyskaniu korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustawy w przypadku zawarcia przez wspólnika ze spółką umowy najmu prywatnych nieruchomości, które wcześniej nie były związane z działalnością spółki.
Dyrektor KIS stwierdził również, że skarżąca wynajmując nieruchomość będzie występowała w podwójnej roli - zarówno wynajmującego, jak i najemcy. Jednakże w obowiązującym stanie prawnym, spółka partnerska, stosownie do art. 8 k.s.h., może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Według art. 28 w zw. z art. 89 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka partnerska choć nie jest osobą prawną, jest jednak samodzielnym podmiotem, odrębnym od tworzących ją wspólników. Nie ma zatem podstaw prawnych do uznania, że skarżąca wystąpi w "podwójnej roli". Nadto, jak zauważył WSA we Wrocławiu, Dyrektor KIS niekonsekwentnie, z jednej strony wskazuje, że wspólnik spółki partnerskiej jako właściciel nieruchomości występuje w "podwójnej roli" i posiada w rzeczywistości "ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością, jak i spółką partnerską", a z drugiej strony, w ocenie organu, przeniesienie nieruchomości, nad którym skarżąca sprawuje "władztwo ekonomiczne" należy na gruncie prawa podatkowego traktować jak darowiznę.
W tym zakresie nie ma racji Dyrektor KIS wskazując, że dokonana czynność nie spowoduje zmiany w sytuacji strony, a ma być dokonana sztucznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Niewątpliwie po wycofaniu nieruchomości ze spółki partnerskiej, sytuacja wspólników i ich relacja ze spółką będą różnić się od dotychczasowej. Przede wszystkim właścicielami nieruchomości będą wspólnicy, a nie spółka. Jak już wskazano powyżej, przy ocenie tego zdarzenia nie można pominąć deklarowanej przyczyny działań, które mają zostać podjęte ze względu na zasady odpowiedzialności majątkowej w spółce partnerskiej.
Wskazując, że opisany sposób działania wypełnia przesłankę sztuczności Dyrektor KIS uznał, iż zakłada on wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących oraz wskazał na występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, ograniczając się tym samym do przywołania treści art. 119c § 2 o.p. Nie wyjaśniono w jaki sposób korzyść, jaką może osiągnąć skarżąca w wyniku realizacji czynności opisanych we wnioskach o interpretację indywidualną jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Organ interpretacyjny powinien wskazać, która czynność lub które czynności będące elementem przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego są "sztuczne" i skutkują powstaniem korzyści podatkowej. Przepis art. 14b § 5 pkt 1 o.p. odwołuje się bowiem jedynie do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie zaś do okoliczności związanych z beneficjentem ewentualnej korzyści podatkowej. Uznanie, że opisane we wniosku działanie ma charakter sztuczny wymaga zatem wykazania przez organ nie tylko tego, że intencją strony jest uzyskanie korzyści, ale tego, że uzyskanie tej korzyści następuje w warunkach o jakich mowa w art. 119a § 1 o.p. Organ nie może zatem ograniczać się wyłącznie do założenia, że sztuczność działania polega przede wszystkim na generowaniu kosztów uzyskania przychodu po stronie spółki.
Podsumowując, Dyrektor KIS nie wykazał dostatecznie, że w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b o.p. pozwalająca na odmowę wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn.
Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł również, że organy podatkowe nie powinny interpretować rozszerzająco przepisu 14b § 5b o.p., bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Akceptacja tak sformułowanego - jak w niniejszej sprawie - stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, że podatnik podejmując (bądź zamierzając podjąć) jakiekolwiek działania, w ramach obowiązującego prawa, które skutkowałyby potencjalnym obniżeniem opodatkowania, nie mógłby skorzystać z prawa do uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Nie można uznać za przekonującą argumentacji, w której organ podnosi, że skarżąca może wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 o.p.). Dyrektor KIS w swojej argumentacji pomija fakt, że zgodnie z art. 119zc § 1 o.p. wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej podlega opłacie w wysokości 20 000 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Opłata od wspólnego wniosku zainteresowanych ulega zwiększeniu o 5000 zł od piątego i każdego kolejnego zainteresowanego. Wysoka kwota opłaty za wydanie opinii tymczasem rzutuje na faktyczną możliwość wykorzystywania tej instytucji. W doktrynie słusznie wskazuje się, że opinie zabezpieczające będą wydawane najprawdopodobniej tylko w sprawach znaczących finansowo, w odniesieniu do których kwota opłaty jest relatywnie niska (por. L. Etel, G. Liszewski [w:] R. Dowgier, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, G. Liszewski, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 119(zc)). Trudno zatem dopatrywać się w opinii zabezpieczającej alternatywnego środka, który może być wykorzystany przez podatnika w każdej sprawie, w której organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany stanowiskiem wyrażonym wyrokach WSA we Wrocławiu z 29 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Wr 176/21 i I SA/Wr 181/21 wydanych w sprawach dotyczących drugiej wspólniczki spółki. Wobec nie złożenia skargi kasacyjnej, orzeczenia te nie zostały poddane kontroli sądu drugiej instancji. Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny przedstawionej w ww. wyrokach.
W tym stanie sprawy, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 18 listopada 2021 r. działając w oparciu o treści art. 146 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. WSA we Wrocławiu przeprowadził kontrolę postanowienia objętego zakresem właściwości tego Sądu, stosując w tym zakresie wyłącznie kryterium zgodności z prawem. Jeżeli sąd administracyjny stosuje środki określone w ustawie, to każde jego orzeczenie jest realizacją obowiązku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej. W takich przypadkach nie może być mowy o naruszeniu dyspozycji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., ani art. 3 § 1 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu orzeczenia szeroko odniósł się do stanowiska organu zamieszczonego w wydanych postanowieniach, skutkującego odmową wydania interpretacji indywidualnej. Fakt, że Dyrektor KIS nie zgadza się z przedstawioną oceną nie daje podstaw do uwzględnienia twierdzeń o nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.
sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]