III FSK 7/25

III FSK 7/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Opłata targowa
Sygn. powiązane
I SA/Kr 246/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-04-26
Skarżony organ
Rada Miasta
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1785
art. 15 ust. 1, 2 i 2b; art. 19 pkt 1 lit. a)
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 40
art. 7 ust. 1 pkt 11; art. 18 ust. 2; art. 41 ust. 1
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 87 ust. 2, art. 168.
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K., A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 246/24 w sprawie ze skargi R. K., A. C. na uchwałę Rady Miasta Nowy Targ z dnia 27 listopada 2023 r., nr LVIII/659/2023 w przedmiocie opłaty targowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. i A. C. solidarnie na rzecz Rady Miasta Nowy Targ kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 246/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R.K. i A.C. na uchwałę Rady Miasta Nowy Targ z 27 listopada 2023 r. nr LVIII/659/2023 w przedmiocie opłaty targowej.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
W dniu 27 listopada 2023 r. została wydana uchwała Rady o następującej treści poszczególnych jej zapisów:
§ 2. 1. Ustala się wysokość dziennych stawek opłaty targowej należnej od osób fizycznych, od osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach w Nowym Targu, zgodnie z załącznikiem nr 1 do niniejszej uchwały.
Wysokość dziennej opłaty targowej od sprzedaży określonej w § 2 bez względu na ilość wystawionych sztuk, rodzaju sprzedaży lub ilości zajętej powierzchni do sprzedaży nie może przekroczyć maksymalnej dziennej stawki opłaty targowej w kwocie 1096 zł 39 gr.
Powierzchnia zajęta pod sprzedaż oznacza powierzchnię zajętą przez sprzedającego i towary przez niego sprzedawane oraz urządzenie (obiekt), z którego dokonuje się sprzedaży, a także powierzchnię zajętą przez towary znajdujące się wokół tego urządzenia (obiektu).
Przy obliczaniu należności z tytułu opłaty targowej powierzchnię, zajętą pod sprzedaż zaokrągla się w taki sposób, że końcówkę do 0,5m2 pomija się, a większą niż 0,5m 2 podwyższa się do pełnego metra kwadratowego.
W przypadku, gdy powierzchnia zajęta pod sprzedaż wynosi mniej niż 1 m , opłatę targową pobiera się w wysokości należnej za 1 m 2.
W przypadku, gdy dla danej sprzedaży właściwa jest więcej niż jedna stawka opłaty targowej, stosuje się stawkę wyższą.
W załączniku nr 1 do uchwały określono dzienne stawki opłaty targowej przy sprzedaży luzem od każdej wystawionej sztuki koni, bydła, trzody (1 zł); przy sprzedaży prowadzonej bezpośrednio z wozu konnego (5 zł od wozu), samochodu, przyczepy (15 lub 25 zł), przy sprzedaży obnośnej z ręki, kosza lub wiadra (1 lub 3 zł) przy sprzedaży z wózka ręcznego lub roweru (3 zł), przy sprzedaży środków transportowych (3, 5 lub 10 zł na szt.), a ponadto stawkę opłaty targowej za metr kwadratowy powierzchni przy sprzedaży z przenośnego straganu, stolika, namiotu handlowego lub innego urządzenia handlowego oraz obiektu budowlanego niebędącego budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił żadnych z zarzutów skarżących kierowanych wobec spornej uchwały. Uznano, że w ramach granic wyznaczonych przez art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) gminy mają swobodę ustalania obciążeń podatkowych i mogą realizować własną, finansową politykę lokalną, a zasadniczo jedynym ustawowym ograniczeniem w ustalaniu przez gminy stawek opłaty targowej jest zakaz przekraczania stawek maksymalnych określanych na każdy rok przez Ministra Finansów. W ocenie Sądu, ustawodawca wyraźnie przewidział możliwość ustalenia różnych stawek opłaty targowej na różnych targowiskach, w różny sposób i co do odmiennych asortymentów sprzedawanych towarów, więc nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, jakoby rada gminy została pozbawiona możliwości zróżnicowania opłaty targowej w zależności np. od sposobu dokonywania sprzedaży czy też rodzaju sprzedawanego towaru. Prawo gminy do różnicowania stawek opłaty wynika także z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: u.s.g.) statuującym zasadę samodzielności gminy. Ustalenie stawki opłaty targowej w różnej wysokości dla różnych przedmiotów sprzedaży czy też sposobów sprzedaży wynika wprost z upoważnienia ustawowego, co jednocześnie stanowi realizację normy wynikającej z art. 168 Konstytucji. Uchwała organu gminy podlega jedynie badaniu pod względem zgodności z prawem a nie celowości, rzeczywiste przestanki podjęcia uchwały, o ile mieszczą się w granicach przepisów prawa, nie mogą być skutecznie kwestionowane.
Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia również zarzutu nadmiernej wysokości opłat w stosunku do stawek podatku od nieruchomości, wskazując na różny charakter obu danin. Opłaty targowe są naliczane dziennie i to od osoby zobowiązanej zależy, czy danego dnia dokonuje sprzedaży na targowisku. Tymczasem podatek od nieruchomości nie wiąże się bezpośrednio ze sprzedażą w danym dniu, lecz z posiadaniem nieruchomości.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2, art. 8 ust. 2, art. 84, art. 168, art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie polegające na braku stosowania bezpośrednio Konstytucji i braku odmowy zastosowania niekonstytucyjnych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy wskazany przepis ustawy jest nieprecyzyjny i niejasny, jeśli chodzi o pojęcie "targowiska", a nadto o pojęcie "dokonywania sprzedaży", co powoduje problemy interpretacyjne i wątpliwości, co podlega opodatkowaniu, a przepisy prawa podatkowego, jako nakładające obciążenia na obywateli, winny być jasne, precyzyjne i nie mogą budzić wątpliwości, a gdyby Sąd odmówił zastosowania w/w przepisów jako niekonstytucyjnych, musiałby uznać, że zaskarżona uchwała jest nieważna.
W przypadku niepodzielenia ww. zarzutu Skarżący podnieśli naruszenie następujących przepisów:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania
1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wzięcia przez Sąd pod uwagę z urzędu w granicach sprawy, że przepisy zaskarżonej uchwały - § 2 ust. 1 wraz z załącznikiem nr 1 - w zakresie, w jakim ustanawiają opłatę: w pkt 2a) "przy sprzedaży prowadzonej bezpośrednio z wozu konnego (stawka od wozu) w wysokości 5 zł'', w pkt 2b "przy sprzedaży prowadzonej bezpośrednio z samochodu, platformy, przyczepy samochodowej, ciągnikowej w wysokości 15 zł", w pkt 3a "przy sprzedaży obnośnej z ręki, kosza, wiadra, itp. sprzedającej nabiał, ptactwo drobne, zwierzęta domowe oraz warzywo, jagody, owoce, grzyby, kwiaty w wysokości 1 zł", w pkt 3b "przy sprzedaży obnośnej z ręki, kosza, wiadro, itp. sprzedającej artykuły przemysłowe w wysokości 3 zł’’, w pkt 4 "przy sprzedaży z wózka ręcznego, roweru, itp. (stawka od wózka, roweru, itp.) w wysokości 3 zł", w pkt 5 "przy sprzedaży z przenośnego straganu, stolika, namiotu handlowego (...) za powierzchnię zajętego placu targowego pod urządzenie lub obiekt, z którego dokonuje się sprzedaży w wysokości 1,50 zł za 1m2", a w pkt 6 "przy sprzedaży warzyw, owoców, grzybów, nabiału, żywych kwiatów z przenośnego straganu, stolika, namiotu handlowego (...) w wysokości 1 zł za 1 m2", a w pkt 7 “przy sprzedaży środków transportowych (stawka od każdej sztuki) a) motorynki, motocykle o poj. silnika do 50 cm3 w wysokości 3 zł, b) motocykle o poj. silnika pow. 50 cm3 w wysokości 5 zł, c) samochody osobowe, przyczepki, przyczepy kampingowe w wysokości 10 zł (....)", nie stanowią wypełnienia delegacji ustawowej wynikającej z art. 15 ust. 1 i art. 19 pkt 1a u.p.o.l., a stanowiącej w sposób generalny o "dokonywaniu sprzedaży" oraz "stawce podatku" i wykraczają poza tę delegację ustawową, podczas gdy zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje wyłącznie w drodze ustawy, co skutkuje tym, że brak jest podstawy prawnej dla uchwały i naruszona została konstytucyjna zasada legalizmu, z której wynika, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a gdyby Sąd wziął to uchybienie pod uwagę z urzędu, nie mógłby skargi oddalić,
2. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy:
1) zaskarżona uchwała jest sprzeczna z prawem, tj. z art. 15 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1a u.p.o.l. oraz art. 2 w zw. z art. 84, art. 217 i art. 168 Konstytucji RP, albowiem zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy, a Rada Miasta Nowy Targ, określając w uchwale, czyli akcie prawa miejscowego, opłatę od różnych rodzajów sprzedaży i jeszcze w ramach tych rodzajów, różnicując asortyment sprzedaży: “sprzedaży bezpośrednio", “obnośnej z ręki, kosza, wiadra, itp.", "z wózka ręcznego, roweru, itp.", '"sprzedaży z przenośnego straganu, stolika, namiotu handlowego", wykroczyła poza upoważnienie ustawowe i samodzielnie określiła przedmiot podatku, jakim nie jest "dokonywanie sprzedaży", a jest "sprzedaż bezpośrednio", "sprzedaż obnośna z ręki, kosza, wiadra, itp.", do czego nie była upoważniona, a zatem określiła przedmiot opodatkowania, wychodząc poza ramy upoważnienia ustawowego,
2) zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 15 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1a u.p.o.l. oraz art. 2 w zw. z art. 217 w zw. z art. 84 w zw. z art. 168 Konstytucji RP, jako że narusza zasady przyzwoitej legislacji w ten sposób, że określa przedmiot opodatkowania i podstawy opodatkowania odmiennie niż jest to określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a nadto że w ogóle określa samodzielnie przedmiot opodatkowania i podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy te podstawowe elementy konstrukcji podatku mogą być określone tylko w ustawie, a rada gminy w uchwale może jedynie określić wysokość stawki podatkowej,
3) zaskarżona uchwała została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 oraz art. 19 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem w uchwale występuje brak równości opodatkowania poszczególnych podmiotów niejednakowe traktowanie podmiotów charakteryzujących się tą samą istotną cechą, różnicowanie podmiotów wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej opartej na regule proporcjonalności i niezależnie od zasady zdolności świadczenia i to bez uzasadnienia w tym zakresie,
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię - art. 15 ust. 1 oraz art 19 pkt 1a u.p.o.l. oraz art. 2 w zw. z art. 217 w zw. art. 2, art. 84 w zw. z art 168 Konstytucji RP poprzez uznanie, że nie narusza zasady przyzwoitej legislacji określenie w uchwale przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania odmiennie niż jest to określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz że swoboda gminy ograniczona jest tylko i wyłącznie maksymalną wysokością stawek opłaty targowej określanej przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia, pomimo że te podstawowe elementy konstrukcji podatku mogą być określone tylko w ustawie, a rada gminy w uchwale może jedynie określić wysokość stawki podatkowej,
2. naruszenie prawa materialnego - art 168 Konstytucji oraz art. 2 ust. 3 u.s.g. poprzez ich błędną wykładnię, że statuują one samodzielność gminy w granicach ustawy tak daleko idącą, że organy gminy mogą ustalać nie tylko wysokość podatków i opłat lokalnych, ale także przedmiot i podmiot opodatkowania, określając różne przedmioty sprzedaży, czy też sposoby sprzedaży, podczas gdy przepisy te pozwalają gminie na określanie tylko i wyłącznie wysokości - stawki podatkowej,
3. naruszenie prawa materialnego - art. 217 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń może następować w drodze uchwały rady gminy, a nie w drodze ustawy,
4. naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 oraz art 19 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 32 ust 1 i 2 oraz w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że gmina ma swobodę w różnicowaniu stawek podatkowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami opłaty targowej, pomimo wprowadzenia w ten sposób pomiędzy podmiotami dokonującymi sprzedaży na targowisku braku równości opodatkowania, różnicując w ten sposób te podmioty wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej opartej na regule proporcjonalności i niezależnie od zasady zdolności świadczenia i to bez uzasadnienia w tym zakresie,
5. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię – art. 15 ust 1 oraz art. 19 pkt 1a u.p.o.l. oraz art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 168 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że w ramach granic wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy może wprowadzić opłatę targową, a gminy mają swobodę ustalania obciążeń podatkowych i mogą realizować własną politykę lokalną w tym zakresie, a jedynym ograniczeniem ustawowym jest zakaz przekraczania stawek maksymalnych określanych na każdy rok przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia, a nadto - że nie ma podstaw, aby twierdzić, że ustawodawca pozbawił radę gminy możliwości zróżnicowania opłaty targowej w zależności np. od sposobu dokonywania sprzedaży czy też rodzaju sprzedawanego towaru, podczas gdy art 168 Konstytucji stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie, nadto – art. 217 Konstytucji stanowi, że przedmiot opodatkowania może zostać określony jedynie w ustawie, a art. 15 ust. 1 u.p.o.l. stanowi o "dokonywaniu sprzedaży", a zatem zgodnie z obowiązującym w prawie podatkowym nakazem wykładni ścisłej oraz zakazem wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika, organ gminy nie mógł samodzielnie określić na nowo, inaczej niż w ustawie przedmiotu i podstawy opodatkowania, terytorialnego do różnicowania stawek w zależności od rodzaju towaru, asortymentu lub sposobu "sprzedaży", a zgodnie z zasadą ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, gdyby racjonalny ustawodawca chciał zezwolić na możliwość różnicowania stawek w zależności od rodzaju towaru lub sposobu sprzedaży, musiałby to określić expressis verbis,
6. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię – art. 2 ust. 3 u.s.g. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 19 pkt 1a u.p.o.l. oraz art. 2 w zw. z art. 168 i art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że z ww. przepisów wynika samodzielność gminy, w tym prawo gminy do różnicowania stawek opłaty targowej oraz że ustalenie stawki opłaty targowej w różnej wysokości dla różnych przedmiotów sprzedaży czy też sposobów sprzedaży wynika wprost z upoważnienia ustawowego, a nadto że rada gminy jest uprawniona do podjęcia uchwały różnicującej stawki opłaty z uwzględnieniem ustalonych przez siebie kryteriów, podczas gdy art. 15 ust. 1 u.p.o.l. stanowi o "dokonywaniu sprzedaży", zaś art. 19 pkt 1a u.p.o.l. stanowi o określaniu zasad ustalania i poboru oraz terminach płatności i wysokości stawek opłat, nie upoważniając jednostek samorządu,
7. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię – art. 15 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1a u.p.o.l. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 oraz art. 217 i art. 168 Konstytucji RP poprzez uznanie, że rada gminy może w pełni swobodnie kształtować stawki opłaty targowej w zależności od rodzaju sprzedawanego towaru lub sposobu dokonywania sprzedaży, podczas gdy art. 15 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1a u.p.o.l. nie przewiduje takiego uprawnienia, a zgodnie z zasadą ścisłej wykładni obowiązującej w prawie podatkowym, przepis powinien takie uprawnienie organowi dawać wprost, przy jednoczesnym uznaniu przez Sąd, że ustawodawca nie nałożył na gminę wyraźnego określenia stawki podatku w takiej wysokości, co czyni rozważania Sądu wewnętrznie sprzecznymi,
8. naruszenie prawa materialnego – art. 32 ust. 1 i 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zarzut nadmiernej wysokości opłat w stosunku do stawek podatku od nieruchomości jest nieuzasadniony, ponieważ daniny te mają odmienny charakter, podczas gdy cel, jakim jest opłacanie podatku od nieruchomości, w których prowadzony jest handel, oraz cel, jakim jest pobieranie opłaty targowej, jest obecnie tożsamy, albowiem handel odbywa się na targowisku prywatnym, za które handlujący płacą czynsz bezpośrednio do właściciela targowiska, a gmina nie dostarcza obecnie żadnego ekwiwalentu w postaci np. miejsca do handlowania, co skutkuje tym, że duże podmioty prowadzące handel w nieruchomości ponoszą mniejsze ciężary publicznoprawne niż podmioty małe, trudniące się handlem na dużo mniejszą skalę.
Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżący wnieśli o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nieważności uchwały w całości, ewentualnie o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Strona wniosła nadto o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisach, oraz zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.
Wprawdzie w ramach podstaw kasacyjnych w wywiedzionej skardze kasacyjnej Strona przedmiotem zarzutu uczyniła w zakresie uchybień proceduralnych, jak również naruszeń materialnoprawnych, szereg przepisów ustawy zasadniczej powiązanych z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o samorządzie gminnym, ogół argumentacji sprowadzał się do zakwestionowania poczynionej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności spornej uchwały w trzech wymiarach, tj. 1) potencjalnego wyjścia poza delegację ustawową i określenie na poziomie aktu prawa miejscowego elementów konstrukcyjnych podatku zastrzeżonych dla aktu rangi ustawowej jako będące wynikiem stosowania przez Sąd przepisu niekonstytucyjnego, 2) różnicowanie stawki opłaty targowej w zależności od formy i przedmiotu sprzedaży jako stanowiące zaburzenie zasady równości opodatkowania, oraz 3) nadmiernej wysokości stawek opłaty targowej. Komplementarność poszczególnych grup zarzutów pozwalała tutejszemu Sądowi przeprowadzić kontrolę instancyjną z podziałem na wyszczególnione aspekty problemowe. Jednocześnie z uwagi na uprzednie poddanie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały Rady nr LVIII/659/2023 w postępowaniu prowadzonym pod sygn. III FSK 1427/24, skład orzekający w niniejszej sprawie z uwagi na zbieżność zarzutów kasacyjnych odwoła się do pisemnych motywów zawartych w wyroku zapadłym w przywołanej sprawie.
Normy konstytucyjne, mające ze swej istoty charakter ogólny i abstrakcyjny, zbudowane są w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości i wskazują dobra o najbardziej doniosłym charakterze, zasługujące na ochronę prawną z poziomu ustawy zasadniczej. Przepisy te stanowią wzorzec dla oceny wszystkich aktów prawnych obowiązujących w Polsce. Wspomniana ogólność zasad wywodzonych z Konstytucji nie oznacza jednocześnie, jakoby możliwym było ich traktowanie jako uniwersalnych podstaw zarzutów kasacyjnych ilekroć akt prawny nie znajduje akceptacji u strony skarżącej. Upatrywanie w każdym zarzucanym Sądowi pierwszej instancji uchybieniu naruszenia norm konstytucyjnych nie znajduje uzasadnienia i niejako odbiera wiarygodności intencjom przyświecającym autorowi środka zaskarżenia.
Z uzasadnienia środka zaskarżenia wynika intencja Skarżących do poddania w wątpliwość konstytucyjności ww. regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wobec podnoszonych w dalszych przepisach błędach w dekodowaniu normy zawierającej delegację ustawową oraz będących tego pokłosiem postanowień spornej uchwały. Zgodnie z art. 188 Konstytucji kompetencja stwierdzania niekonstytucyjności regulacji ustawowych, w tym normujących opłatę targową, należy do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd pierwszej instancji stosownie do swoich kompetencji poddał kontroli zgodność zaskarżonej uchwały z obowiązującymi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, słusznie uznał, że nie narusza przepisów w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności, i odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów ustawy zasadniczej, co już z tej przyczyny przemawiało za uznaniem nieskuteczności zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 2, art. 8 ust. 2, art. 84, art. 168, art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l.
Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określa zasadnicze elementy konstrukcyjne opłaty targowej, tj. podmioty, od których może być pobierana i przedmiot tej opłaty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2b u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. W art. 15 ust. 2 u.p.o.l. została zawarta definicja targowiska, według której targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Miejsca sprzedaży wyznacza gmina w ramach realizacji zadania wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g. Nie powinno zatem budzić wątpliwości dekodowanie pojęcia targowiska czy dokonywania sprzedaży, zwłaszcza mając na względzie, że definicja ustawowa jest jasna i zbieżna z powszechnym rozumieniem terminu targowisko jako wydzielonego terenu przeznaczonego do handlu.
Podobnie za chybione należało uznać również zarzuty procesowe zawarte w pkt I.1 i 2a-b oraz materialnoprawne z pkt II 1-3 i 5 petitum skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 217 Konstytucji nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, przy czym - po myśli przepisu szczególnego względem ww. regulacji zawartego w art. 168 ustawy zasadniczej - jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Z art. 168 wynika zatem uprawnienie jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych. Jednostki te nie mogą uchwalać ustaw, a mimo to Konstytucja uprawnia je do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych, tj. stawek. Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 87 ust. 2 Konstytucji, który wśród źródeł powszechnie obowiązującego prawa wyszczególnia akty prawa miejscowego (z ograniczeniem miejscowym ich obowiązywania). Z kolei według postanowień art. 41 ust. 1 u.s.g. akty prawa miejscowego ustanawia rada gminy w formie uchwały, do wyłącznej właściwości którego organu należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach (por. art. 18 ust. 2 u.s.g.).
Z zestawienia przywołanych przepisów wynika zatem uprawnienie rady gminy do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych z zastrzeżeniem zakresu określonego w ustawie. Podstawę tej kompetencji stanowią przepisy Konstytucji, skonkretyzowane w ustawie o samorządzie gminnym. Słownikowo pojęcie "zakres" oznacza granicę zasięgu jakiegoś zjawiska, działania, faktu, jak również dziedzina, sfera objęta tymi granicami (https://sjp.pwn.pl/slowniki/zakres.html). Zakres, w jakim jednostki samorządu terytorialnego mogą ustalać wysokość opłat lokalnych, został określony na poziomie aktu rangi ustawowej, tj. art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W przepisie tym określony został zakres (granica) działania gminy przy ustalaniu stawek podatkowych. W jej ramach gmina może ustalić zasady ustalania i poboru opłat, terminy płatności oraz wysokość stawek, z zaznaczeniem, że przepis ten zakreśla jedynie górną maksymalną wysokość stawki opłaty targowej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska, jakoby w wyniku rozróżniania stawek opłaty targowej na terenie poszczególnych gmin dochodziło do nieuprawnionego preferowania określonych podmiotów, a tym samym nierealizowania zasady równości opodatkowania (zarzuty z pkt I.2c, II.4 i II.6 skargi kasacyjnej). Gmina nie ma obowiązku ustalania poboru opłaty targowej. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Artykuł 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g. nałożył na gminę obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, a jednym z zadań własnych gminy realizującym ten obowiązek jest prowadzenie targowisk i hal targowych generujące koszty, które w zamyśle ustawodawcy mają być pokrywane właśnie z opłat targowych. Różnicowanie stawek opłat w zależności od rodzaju (sposobu) sprzedaży stanowi element sprawiedliwości społecznej, gdyż nie każda sprzedaż generuje jednakowe koszty. Rozwiązanie to może być również formą pomocy dla osób wspomagających budżet np. środkami ze sprzedaży produktów własnych (np. owoce, warzywa). Bez względu jednak na cel przyświecający różnicowaniu stawek, istotnym pozostaje, że gmina jest wyposażona co do zasady w kompetencje do jego wprowadzenia.
Odnosząc się do zagadnienia nadmierności stawek Naczelny Sąd Administracyjny podziela spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji o odmiennym charakterze opłaty targowej i podatku od nieruchomości, zaznaczając dodatkowo, że jedyną odgórnie ustaloną granicą stawki, jak wskazano uprzednio, jest maksymalny pułap określony przez ustawodawcę w art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.
Mając na względzie powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną w sprawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SWSA (del.) Anna Sokołowska