III FSK 1427/24

III FSK 1427/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter
Jolanta Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne
Opłata targowa
Sygn. powiązane
I SA/Kr 272/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-04-26
Skarżony organ
Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 176 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 § 1, art. 134 § 1, art. 176
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 70
art. 15 ust. 1, 2 i 2b, art. 19 pkt 1 lit. a), art. 4 ust. 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 40
art. 41 ust. 1, art. 18 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt  11.
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 272/24 w sprawie ze skargi B. B. na uchwałę Rady Miasta Nowy Targ z dnia 27 listopada 2023 r., nr LVIII/659/2023 w przedmiocie opłaty targowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Rady Miasta Nowy Targ kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 272/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) oddalił skargę B. B. (dalej: Skarżąca) na uchwałę Rady Miasta Nowy Targ (dalej: Rada Miasta) z dnia 27 listopada 2023 r. w przedmiocie opłaty targowej.
Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2, art. 8 ust. 2, art. 84, art. 168 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez błędne zastosowanie, polegające na braku stosowania Konstytucji RP bezpośrednio i braku odmowy zastosowania niekonstytucyjnych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy wskazany przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieprecyzyjny i niejasny, jeśli chodzi o pojęcie “targowiska", a nadto o pojęcie "dokonywania sprzedaży", co powoduje problemy interpretacyjne i wątpliwości, co podlega opodatkowaniu, a przepisy prawa podatkowego, jako nakładające obciążenia na obywateli winny być jasne, precyzyjne i nie mogą budzić wątpliwości, a gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił zastosowania w/w przepisów jako niekonstytucyjnych musiałby uznać, że zaskarżona uchwała jest nieważna.
Jeśli Sąd nie podzieli powyższego zarzutu, Skarżąca na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak wzięcia przez Sąd pod uwagę z urzędu, w granicach sprawy, że przepisy zaskarżonej uchwały, a to § 2 ust 1 wraz z załącznikiem nr 1 w zakresie, w jakim ustanawiają opłatę, w pkt 2a “przy sprzedaży prowadzonej bezpośrednio z wozu konnego (stawka od wozu) w wysokości 5zł", a w pkt 2b “przy sprzedaży prowadzonej bezpośrednio z samochodu, platformy, przyczepy samochodowej, ciągnikowej w wysokości 15 zł", w pkt 3a "przy sprzedaży obnośnej z ręki, kosza, wiadra, itp. sprzedającej nabiał, ptactwo drobne, zwierzęta domowe oraz warzywa, jagody, owoce, grzyby, kwiaty w wysokości 1 zł", a w pkt 3b "przy sprzedaży obnośnej z ręki, kosza, wiadra, itp. sprzedającej artykuły przemysłowe w wysokości 3 zł", a w pkt 4 “przy sprzedaży z wózka ręcznego, roweru, itp. (stawka od wózka, roweru, itp.) w wysokości 3 zł", w pkt 5 "przy sprzedaży z przenośnego straganu, stolika, namiotu handlowego (...) za powierzchnię zajętego placu targowego pod urządzenie lub obiekt, z którego dokonuje się sprzedaży w wysokości 1,50 zł za 1m2", a w pkt 6 "przy sprzedaży warzyw, owoców, grzybów, nabiału, żywych kwiatów z przenośnego straganu, stolika, namiotu handlowego (...) w wysokości 1 zł za 1m2", a w pkt 7 "przy sprzedaży środków transportowych (stawka od każdej sztuki): a) motorynki, motocykle o poj. silnika do 50cm3 w wysokości 3 zł, b) motocykle o poj. silnika pow. 50cm3 w wysokości 5 zł, c) samochody osobowe, przyczepki, przyczepy kampingowe w wysokości 10 zł (....)" nie stanowią wypełnienia delegacji ustawowej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 19 pkt 1 ppkt a) u.p.o.l., a stanowiącej w sposób generalny o "dokonywaniu sprzedaży" oraz o "stawce podatku" i wykraczają poza tę delegację ustawową, podczas gdy zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje wyłącznie w drodze ustawy, co skutkuje tym, że brak jest podstawy prawnej dla uchwały i naruszona została konstytucyjna zasada legalizmu, z której wynika że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a gdyby Sąd pierwszej instancji wziął to uchybienie pod uwagę z urzędu nie mógłby skargi oddalić;
2) art. 151 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy:
a) zaskarżona uchwała jest sprzeczna z prawem, a to z art. 15 ust. 1 i art. 19 pkt 1 ppkt a) u.p.o.l. oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 84, art. 217 oraz art. 168 Konstytucji RP, albowiem zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy, a Rada Miasta określając w uchwale, czyli akcie prawa miejscowego, opłatę od różnych rodzajów sprzedaży i jeszcze w ramach tych rodzajów różnicując asortyment sprzedaży: "sprzedaży bezpośrednio", "obnośnej z ręki, kosza, wiadra, itp." "z wózka ręcznego, roweru, itp." "sprzedaży z przenośnego straganu, stolika, namiotu handlowego", wykroczyła poza upoważnienie ustawowe i samodzielnie określiła przedmiot podatku jakim nie jest "dokonywanie sprzedaży", a jest "sprzedaż bezpośrednio", "sprzedaż obnośna z ręki, kosza, wiadra, itp.", do czego nie była upoważniona, a zatem określiła przedmiot opodatkowania wychodząc poza ramy upoważnienia ustawowego,
b) zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 15 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 ppkt a) u.p.o.l. oraz art. 2, art. 217, art. 84 i art. 168 Konstytucji RP, jako że narusza zasady przyzwoitej legislacji w ten sposób, że określa przedmiot opodatkowania i podstawy opodatkowania odmiennie niż jest to określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a nadto że w ogóle określa samodzielnie przedmiot opodatkowania i podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy te podstawowe elementy konstrukcji podatku mogą być określone tylko w ustawie, a rada gminy w uchwale może jedynie określić wysokość stawki podatkowej,
c) zaskarżona uchwała została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 oraz art. 19 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 32 ust. 1 i 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem w uchwale występuje brak równości opodatkowania poszczególnych podmiotów - niejednakowe traktowanie podmiotów charakteryzujących się tą samą istotną cechą, różnicowanie podmiotów wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej opartej na regule proporcjonalności i niezależnie od zasady zdolności świadczenia i to bez uzasadnienia w tym zakresie.
Skarżąca na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła także naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie:
1) art. 15 ust. 1 i art 19 pkt 1 ppkt a) u.p.o.l. oraz art. 2, art. 217, art. 84 i art. 168 Konstytucji RP poprzez uznanie, że nie narusza zasady przyzwoitej legislacji określenie w uchwale przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania odmiennie niż jest to określone w ustawie u.p.o.l. oraz że swoboda gminy ograniczona jest tylko i wyłącznie maksymalną wysokością stawek opłaty targowej określanej przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia, pomimo że te podstawowe elementy konstrukcji podatku mogą być określone tylko w ustawie, a rada gminy w uchwale może jedynie określić wysokość stawki podatkowej;
2) art. 168 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm., dalej: u.s.g.) poprzez ich błędną wykładnię, że statuują one samodzielność gminy w granicach ustawy tak daleko idącą, że organy gminy mogą ustalać nie tylko wysokość podatków i opłat lokalnych, ale także przedmiot i podmiot opodatkowania określając różne przedmioty sprzedaży, czy też sposoby sprzedaży, podczas gdy przepisy te pozwalają gminie na określanie tylko i wyłącznie wysokości - stawki podatkowej;
3) art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń może następować w drodze uchwały rady gminy, a nie w drodze ustawy;
4) art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 oraz art. 19 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 32 ust. 1 art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że gmina ma swobodę w różnicowaniu stawek podatkowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami opłaty targowej, pomimo wprowadzenia w ten sposób pomiędzy podmiotami dokonującymi sprzedaży na targowisku braku równości opodatkowania, różnicując w ten sposób te podmioty wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej opartej na regule proporcjonalności i niezależnie od zasady zdolności świadczenia i to bez uzasadnienia w tym zakresie;
5) art 15 ust 1 i art 19 pkt 1 ppkt a) u.p.o.l. oraz art. 2, art. 84, art. 217 i art. 168 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że w ramach granic wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy może wprowadzić opłatę targową, a gminy mają swobodę ustalania obciążeń podatkowych i mogą realizować własną politykę lokalną w tym zakresie, a jedynym ograniczeniem ustawowym jest zakaz przekraczania stawek maksymalnych określanych na każdy rok przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia, a nadto, że nie ma podstaw, aby twierdzić, że ustawodawca pozbawił radę gminy możliwości zróżnicowania opłaty targowej w zależności np. od sposobu dokonywania sprzedaży czy też rodzaju sprzedawanego towaru, podczas gdy art. 168 Konstytucji RP stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie, nadto art. 217 Konstytucji RP stanowi, że przedmiot opodatkowania może zostać określony jedynie w ustawie, a art. 15 ust. 1 u.p.o.l. stanowi o "dokonywaniu sprzedaży", a zatem, zgodnie z obowiązującym w prawie podatkowym nakazem wykładni ścisłej oraz zakazem wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika, organ gminy nie mógł samodzielnie określić na nowo, inaczej niż w u.p.o.l. przedmiotu i podstawy opodatkowania;
6) art. 2 ust. 3 u.s.g. w związku z art. 15 ust. 1 i art. 19 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 2, art. 168 i art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że z w/w przepisów wynika samodzielność gminy, w tym prawo gminy do różnicowania stawek opłaty targowej oraz że ustalenie stawki opłaty targowej w różnej wysokości dla różnych przedmiotów sprzedaży czy też sposobów sprzedaży wynika wprost z upoważnienia ustawowego, a nadto, że rada gminy jest uprawniona do podjęcia uchwały różnicującej stawki opłaty z uwzględnieniem ustalonych przez siebie kryteriów, podczas gdy art. 15 ust. 1 u.p.o.l. stanowi o "dokonywaniu sprzedaży", zaś art. 19 pkt 1 ppkt a) u.p.o.l. stanowi o określaniu zasad ustalania i poboru oraz terminach płatności i wysokości stawek opłat, nie upoważniając jednostek samorządu terytorialnego do różnicowania stawek w zależności od rodzaju towaru, asortymentu lub sposobu "sprzedaży", a zgodnie z zasadą ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, gdyby racjonalny ustawodawca chciał zezwolić na możliwość różnicowania stawek w zależności od rodzaju towaru lub sposobu sprzedaży, musiałby to określić expressis verbis;
7) art. 15 ust. 1 i art. 19 pkt 1 ppkt a) u.p.o.l. w związku z art. 2, art. 84, art. 217 i art. 168 Konstytucji RP poprzez uznanie, że rada gminy może w pełni swobodnie kształtować stawki opłaty targowej w zależności od rodzaju sprzedawanego towaru lub sposobu dokonywania sprzedaży, podczas gdy art. 15 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 ppkt a) u.p.o.l. nie przewiduje takiego uprawnienia, a zgodnie z zasadą ścisłej wykładni obowiązującej w prawie podatkowym, przepis powinien takie uprawnienie organowi dawać wprost, przy jednoczesnym uznaniu przez Sąd, że ustawodawca nie nałożył na gminę wyraźnego określenia stawki podatku w takiej wysokości, co czyni rozważania Sądu pierwszej instancji wewnętrznie sprzecznymi;
8) art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zarzut nadmiernej wysokości opłat w stosunku do stawek podatku od nieruchomości jest nieuzasadniony, ponieważ daniny te mają odmienny charakter, podczas gdy cel, jakim jest opłacanie podatku od nieruchomości, w których prowadzony jest handel oraz cel jakim jest pobieranie opłaty targowej jest obecnie tożsamy, albowiem handel odbywa się na targowisku prywatnym, za które handlujący płacą czynsz bezpośrednio do właściciela targowiska, a Gmina nie dostarcza obecnie żadnego ekwiwalentu w postaci np. miejsca do handlowania, co skutkuje tym, że duże podmioty prowadzące handel w nieruchomości ponoszą mniejsze ciężary publicznoprawne niż podmioty małe, trudniące się handlem na dużo mniejszą skalę.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w całości (w brzmieniu obowiązującym od dnia wejścia w życie uchwały do teraz), ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wynagrodzenia adwokackiego, według norm prawem przepisanych. Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Rada Miasta wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Przede wszystkim zauważenia wymaga, że Skarżąca w skardze kasacyjnej wniosła 11 zarzutów i w każdym z nich zarzuciła albo naruszenie przepisów Konstytucji RP, albo naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania powiązała z zarzutami naruszenia przepisów Konstytucji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spośród wskazanych w jej petitum jako naruszone art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 84, art. 168, art. 217 Konstytucji RP Skarżąca uzasadniła w niezbędnym zakresie zarzut naruszenia art. 217, natomiast odnośnie do pozostałych odniosła się w sposób zdawkowy lub nie odniosła się wcale, poprzestając na nawiązaniu do danej jednostki redakcyjnej. Tymczasem zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji są zarzutami wielkiej wagi i w każdym przypadku ich wniesienia konieczne jest wyczerpujące uzasadnienie każdego zarzucanego naruszenia przepisu w oparciu o jego treść. Jest to wymóg dotyczący wszystkich zarzutów kasacyjnych, ale w przypadku zarzutów dotyczących Konstytucji wymagana jest szczególna precyzja przy ich uzasadnianiu.
W tym miejscu warto przypomnieć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów.
Wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej (nie tylko jej zarzutami, ale też ich uzasadnieniem). Nienależycie uzasadnione zarzuty kasacyjne uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.
W niniejszej sprawie została wniesiona skarga na uchwałę Rady Miasta Nowy Targ z dnia 27 listopada 2023 r. w sprawie wprowadzenia opłaty targowej, jej wysokości oraz zasad pobierania na terenie miasta N. [...]. Skarżąca nie tylko kontestuje uchwałę w całości, ale w ogóle podważa prawidłowość rozwiązań prawnych umożliwiających wydanie uchwały w tym przedmiocie. Utrzymuje, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. są przepisami niekonstytucyjnymi, dlatego WSA powinien odmówić ich zastosowania. Twierdzi, iż zaskarżona uchwała narusza art. 15 ust. 1 i art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz przepisy Konstytucji RP. Sądowi pierwszej instancji zarzuca naruszenie tych przepisów ustawy podatkowej oraz przepisów Konstytucji.
Mając na uwadze zarzuty kasacyjne oraz stanowisko przedstawione w jej uzasadnieniu zauważenie wymaga, że normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter – zbudowane są w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości i z tego punktu widzenia wskazują najbardziej istotne dobra, które powinny być chronione na poziomie ustawy zasadniczej. Nie oznacza to jednak, że zasady te, ze względu na ich ogólny charakter, mogą stanowić uniwersalne zarzuty skargi kasacyjnej w każdym przypadku, w którym wydany akt strona uznaje za niekorzystny dla niej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego upatrywanie w każdym zarzucanym Sądowi pierwszej instancji uchybieniu naruszenia norm konstytucyjnych nie znajduje uzasadnienia.
Nie można odmówić racji Skarżącej, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, bo tak stanowi art. 217 Konstytucji RP. Nie powinno jednak uchodzić uwadze, że w ustawie zasadniczej istnieje przepis lex specialis w stosunku do art. 217 (P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. I; publ. WKP 2023). Jest nim art. 168, który stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Z przepisu tego wynika uprawnienie jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych. Jest rzeczą oczywistą, że jednostki te nie mogą uchwalać ustaw, a mimo to Konstytucja uprawnia je do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych, czyli de facto ich stawek, zatem poprzez zapis art. 168 wprowadza wyłom od zasady z art. 217. Wskazuje też w art. 87 ust. 2, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Z kolei według postanowień art. 41 ust. 1 u.s.g. akty prawa miejscowego ustanawia rada gminy w formie uchwały, zaś zgodnie z art. 18 ust. 2 tej ustawy, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Bezsprzecznie zatem mocą przepisów Konstytucji RP, skonkretyzowanych w ustawie o samorządzie gminnym, rada gminy jest uprawniona do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych, przy czym może to czynić w zakresie określonym w ustawie.
Według Słownika Języka Polskiego wyraz "zakres" oznacza «granica zasięgu jakiegoś zjawiska, działania, faktu; też: dziedzina, sfera objęta tymi granicami» (https://sjp.pwn.pl/slowniki/zakres.html). Zakres w jakim jednostki samorządu terytorialnego mogą ustalać wysokość opłat lokalnych został określony w ustawie, a konkretnie w art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Przepis ten stanowi, iż rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć określonej w tej ustawie kwoty dziennej. Określony więc został w ustawie zakres – granica – działania gminy przy ustalaniu stawek podatkowych. W jej ramach gmina może ustalić zasady ustalania i poboru opłat, terminy płatności oraz wysokość stawek, przy czym zakreślona została górna stawka opłaty.
Zauważenia wymaga, że gmina nie ma obowiązku ustalania poboru opłaty targowej, jako że art. 15 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, iż rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Mocą art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g. zobowiązana jest natomiast do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, a jednym z zadań własnych gminy realizującym ten obowiązek jest prowadzenie targowisk i hal targowych, co z kolei generuje koszty. Zrozumiałe jest więc, iż gminy decydują się na wprowadzenie opłat targowych. Różnicowanie tych opłat w zależności od rodzaju (sposobu) sprzedaży stanowi element sprawiedliwości społecznej, gdyż nie każda sprzedaż generuje jednakowe koszty, może być też formą pomocy dla osób wspomagających swój budżet np. środkami ze sprzedaży produktów własnych (np. owoce, warzywa). Niemniej jednak bez względu na cel różnicowania stawek, istotne jest, że gmina jest uprawniona do różnicowania wysokości opłaty targowej.
Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określa zasadnicze elementy konstrukcyjne opłaty targowej, tj. podmioty, od których może być pobierana opłata targowa i przedmiot tej opłaty. Zgodnie z art. 15 ust.1 i 2b u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. W art. 15 ust. 2 u.p.o.l. została zawarte definicja targowiska, według której targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Miejsca sprzedaży wyznacza gmina w ramach realizacji zadania wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g. Nie powinno być zatem problemu z ustaleniem gdzie w danej gminie są targowiska, ani czym jest targowisko, co zdaje się sugerować Skarżąca, twierdząc, iż termin ten jest niejasny. Wydaje się, że definicja ustawowa jest dość jasna, jest bowiem zbieżna z powszechnym rozumieniem terminu targowisko, jako wydzielonego terenu przeznaczonego do handlu.
Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zaskarżoną uchwałą nie został ustalony odmiennie niż w ustawie przedmiot podlegający opłacie targowej, ani nie "statuuje ona nowej podstawy opodatkowania". Zapisy uchwały wyraźnie stanowią o opłacie targowej od sprzedaży, czyli są tożsame z zapisem ustawowym. Zróżnicowanie wysokości opłaty targowej od sposobu sprzedaży nie oznacza zmiany przedmiotu opłaty. Odnośnie do podstawy opodatkowania, przede wszystkim wyjaśnić należy, że opłata targowa nie jest podatkiem, lecz daniną publiczną określoną jako opłata lokalna (vide rozdział 5 u.p.o.l.). W art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie zakwalifikował opłaty targowej do podatków, które wskazał w pkt 1 tej jednostki redakcyjnej, zaś opłaty, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych – w pkt 3. Podstawa opłaty targowej nie została określona w ustawie, jak choćby w przypadku podatku od nieruchomości, gdzie w art. 4 ust. 1 u.p.o.l. została ona unormowana. Opłatą jest bowiem objęta sprzedaż, czyli czynność. W zaskarżonej uchwale nie ustalono opłaty np. od warzyw albo samochodu, lecz od sprzedaży tych rzeczy. Niezasadne jest więc stanowisko Skarżącej, że w uchwale zmieniono podstawę opodatkowania.
Odnośnie oczekiwania Skarżącej, iż WSA stwierdzi niekonstytucyjność regulacji ustawowych normujących opłatę targową, bo taki przekaz wybrzmiewa z uzasadnienia skargi kasacyjnej, wskazać należy, że zgodnie z art. 188 Konstytucji RP ta kompetencja należy do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd pierwszej instancji stosownie do swoich kompetencji poddał kontroli zgodność zaskarżonej uchwały z obowiązującymi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i słusznie uznał, że nie narusza ona tych przepisów w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności. Odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji. Tym samym wywiązał się ze swoich obowiązków.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 15 ust 1 i 2 oraz art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., a także zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji.
Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., jako że w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie może być kwestionowana dokonana przez sąd ocena ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie przepisami prawa, czy też prawidłowość dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ, a de facto właśnie to czyni Skarżąca. Poza tym wbrew wymogom art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a. Skarżąca nie wykazała wpływu zarzucanego naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. na wynik sprawy. Jak już wcześniej wykazano, nienależycie uzasadnione zarzuty uchylają się spod kontroli Naczelnego Sadu Administracyjnego.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
sędzia K. Przasnyski sędzia J. Sokołowska sędzia B. Dauter