III FSK 697/25

III FSK 697/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2490/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2025-02-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 182 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2490/24 w sprawie ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2024 r. nr 1401-IEW4.4123.46.2024.17.MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2490/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.D. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2024 r. nr 1401-IEW4.4123.46.2024.17.MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wobec spółki S.H. Sp. z o.o. uległo przedawnieniu z końcem 2024 r., wobec czego należało uchylić decyzje organów podatkowych i umorzyć postępowanie w sprawie;
ewentualnie naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wobec spółki S.H. Sp. z o.o. uległo przedawnieniu z końcem roku 2024, wobec czego należało uchylić decyzje organów podatkowych i umorzyć postępowanie w sprawie;
b) naruszenie przepisu prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec samej spółki S.H. Sp. z o.o., co powinno było skutkować uwzględnieniem skargi Skarżącego i uchyleniem w całości decyzji organów podatkowych wydanych wobec Skarżącego w postępowaniu administracyjnym;
c) naruszenie przepisu prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 70 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu faktu, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, czego w odniesieniu do podatku objętego niniejszym postępowaniem nie uczyniono, co z kolei doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;
d) naruszenie przepisu prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 193, art. 205 i 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "dyrektywa VAT") w zw. z art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej jako: "Karta") polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd I instancji zasady proporcjonalności, które stoją na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu osoby prawnej za zobowiązania z tytułu VAT tej osoby prawnej bez wcześniejszego ustalenia czy taki członek zarządu działał w złej wierze albo że jego zachowaniu można było zarzucić zawiniony błąd lub też niedbalstwo, co z kolei powinno skutkować uwzględnieniem skargi Skarżącego.
Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ewentualnie o rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 września 2024 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego z dnia 8 lutego 2024 r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz sądem I instancji, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z dnia 1 października 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Stosownie do art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest bowiem oparte na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Przypomnieć należy, że uregulowane w art. 183 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia zarzutów w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa, którym według wnoszącej skargę kasacyjną strony uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. Są to przepisy ogólne (wynikowe) i ta właściwość sprawia, że strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut ich naruszenia powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów postępowania, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Przepisy te nie stanowią samodzielnej podstawy kasacyjnej.
Granice odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p.. W art. 116 § 1 i 2 O.p. określono pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w zakresie działalności spółek kapitałowych oraz przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. Przesłanki pozytywne to: a) powstanie lub upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części.
Przesłanki negatywne to: a) wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, b) wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), c) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, d) wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.
Kształt normatywny przesłanek statuujących odpowiedzialność, stosownie do przywołanej regulacji, prowadzi do wniosku, że ciężar wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, natomiast przesłanek negatywnych na danym członku zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności. Przy czym należy podkreślić, że przyjęcie tego mechanizmu odpowiedzialności jest uzależnione od wykazania przesłanek pozytywnych, a także ustalenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, a więc wyłączające od odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich.
Wskazane powyżej przesłanki determinują kierunek i sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 O.p., to przede wszystkim organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 32/22). Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14; 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14; 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15; 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2429/17). Organ podatkowy zobowiązany jest zatem ustalić pozytywne przesłanki odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich oraz zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki egzoneracyjne), a nierozważenie przez organ którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością takiej decyzji (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Przy czym postępowanie w tym zakresie winno zaś być prowadzone z poszanowaniem zasad przewidzianych w Dziale IV O.p.
Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję normatywną odpowiedzialności członków zarządu spółek wskazanych w art. 116 § 1 O.p. do okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę sformułowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przesłanki pozytywne odpowiedzialności zostały spełnione. Ocena ta dotyczy zatem w pierwszej kolejności istnienia zaległości podatkowej, a więc pierwszej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności zgodnie z wymienioną regulacją.
Skarżący nie podniósł w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia ww. przepisów. Z niepodważonych ustaleń w sprawie, zaaprobowanych przez Sąd i instancji wynika, że spółka posiada nieuregulowaną zaległość podatkową m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2019 r., która wynika z decyzji NUS z dnia 19 stycznia 2022 r. Skarżący był członkiem zarządu spółki od dnia powołania tj. od dnia 9 grudnia 2014 r. i pełnił funkcję prezesa zarządu do dnia 12 sierpnia 2019 r. Organ wykazał spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Ponadto nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w dniu 13 lutego 2020 r., co uczyniło go wnioskiem spóźnionym, a Skarżący nie wykazał, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Co więcej, Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, tj. na dzień 21 lipca 2019 r. wskazując, że na Spółce ciążyły już wówczas zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług.
Argumentacja skargi kasacyjnej w zasadniczej mierze dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego S.H. Sp. z o.o. Skarżący zarzuca bowiem naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 4 O.p.
Jak wynika z brzmienia art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie.
Zgodnie z kolei z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie wyjaśnił, z czego wywodzi wniosek, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec spółki S.H. Sp. z o.o. Przypomnieć należy, że poddana kontroli sądowej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2024 r. dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2019 r., co do którego zasadniczy termin przedawnienia upływał z końcem 2024 r. Konfrontacja tej daty z datą wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji (12 września 2024 r.) czyni zarzut przedawnienia oczywiście bezzasadnym.
Ponadto decyzja pierwszoinstancyjna o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu i ze Spółką za zaległość podatkową Spółki za luty 2019 r. została wydana w dniu 8 lutego 2024 r., a zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa:
1) w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata;
2) w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata.
Stosownie do § 2 ww. przepisu, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku ze wskazywaną datą wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu i ze Spółką za zaległość podatkową Spółki za luty 2019 r., nie doszło do naruszenia przepisów wskazywanych przez Skarżącego.
Nie mógł również odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku zarzut naruszenia art. 193, art. 205 i 273 dyrektywy VAT w zw. z art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.
Właściwą odpowiedzią na ten zarzut jest sentencja wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 2025 r., C-278/24. W przywołanym wyroku Trybunał orzekł, co następuje: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:
- członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,
- odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,
- zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa".
Z wyroku tego wynika, że artykułowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasada proporcjonalności nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu o odpowiedzialności członka lub byłego członka zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego, ww. zarzuty okazały się bezzasadne. Sąd I instancji orzekał na podstawie akt sprawy, tzn. rozpatrywał sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
s. Jacek Pruszyński s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)