III FSK 696/25

III FSK 696/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1719/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2025-01-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 121 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 art. 233 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 794
art. 11 § 1a
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1719/24 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2024 r. nr 1401-IEW4.4123.4.2023.EG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1719/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 marca 2024 r., nr 1401-IEW4.4123.4.2023.EG w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.
Skarżonemu wyrokowi WSA w Warszawie zarzucono:
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267, dalej: p.u.s.a) w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z przepisami:
1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: o.p.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem szeregu przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co winno skutkować jej uchyleniem;
2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności dowodu z dokumentacji rejestrowej spółki, akt postępowania upadłościowego spółki, opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, pomimo dysponowania wiedzą w przedmiocie potrzeby należytego ustalenia wystąpienia ustawowych przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, daty powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i prawidłowego, formalnego skierowania wniosków dowodowych w tym zakresie przez skarżącego kasacyjnie;
3. art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wyselekcjonowany materiał dowodowy, z pominięciem tak istotnych faktów w sprawie, co w konsekwencji skutkowało machinalnym przypisaniem skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki;
4. art. 121 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o założoną z góry tezę, sporządzenie uzasadnienia do decyzji w pierwszej osobie, brak zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, brak poinformowania stron o zgromadzeniu całości materiału dowodowego, brak umożliwienia stronom przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, sporządzenie nieczytelnego i niepełnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego do decyzji.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 a) p.p.s.a. w związku z:
1. przepisem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący, jako prezes zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości;
2. przepisem art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący jako prezes zarządu spółki z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;
3. przepisem art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 § 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 794, dalej: p.u.) poprzez uznanie, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące, a w konsekwencji uznanie, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu zaistnienia przesłanki płynnościowej był termin do 16 sierpnia 2017 r., a w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność członka zarządu spółki w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy przesłanka płynnościowa opisana w art. 11 § 1a p.u. nie powinna być stosowana machinalnie, a stanowi jedynie domniemanie, co winno skutkować dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy i należytym badaniem w kierunku wystąpienia ustawowych przestanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i daty powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o:
1) uwzględnienie niniejszej skargi kasacyjnej i chylenie w całości skarżonego wyroku WSA w Warszawie z 29 stycznia 2025 r., III SA/Wa 1719/24 i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie;
2) rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej, co do zasady na rozprawie, na podstawie przepisu art. 176 § 2 p.p.s.a.;
3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Złożona skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego. W takim przypadku, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. oraz art. 11 ust. 1a p.u., gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy.
W tym względzie należy wskazać, że w myśl art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Wynikające z art. 116 o.p. przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki mają charakter pozytywny oraz negatywny. Wystąpienie wszystkich przesłanek pozytywnych jest niezbędne do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, zaś wystąpienie którejś z przesłanek negatywnych wyłącza tę odpowiedzialność.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą tego, czy skarżący mógł uwolnić się od przypisanej mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p.
Ustalenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o głoszenie upadłości spółki wymaga uwzględnienia regulacji prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W świetle art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Według art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u., dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wymienione w art. 11 ust. 1-2 p.u. przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zatem zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji dotycząca wykładni i zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 § 1a u.p.
W niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się na przesłance z art. 11 ust. 1 p.u. Wykazały, że stan niewypłacalności spółki nastąpił od grudnia 2017 r. (podatek VAT za 11/2017 r. z terminem płatności na 27 grudnia 2017 r.) i stan ten pogłębiał się w kolejnych miesiącach. Według organów spółka stała się niewypłacalna, kiedy opóźnienie w spłacie drugiego nieuregulowanego zobowiązania (podatek VAT za 12/2017 r. z terminem płatności na 25 stycznia 2018 r.) przekroczyło trzy miesiące, tj. 26 kwietnia 2018 r. Spółka miała zatem obowiązek, nie później niż w terminie trzydziestu dni od 26 kwietnia 2018 r., tj. do 26 maja 2018 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ stała się niewypłacalna. Taki wniosek nie został w ogóle złożony. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że w tej sprawie nie wystąpiła przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Należy przy tym zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie nie była konieczna wiedza specjalistyczna biegłego do ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie niewypłacalności podatnika (por. wyrok NSA z 26 listopada 2024 r., III FSK 897/23). W niniejszej sprawie wszystkie okoliczności dotyczące ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zostały wystarczająco wyjaśnione oraz należycie uargumentowane stosownymi dowodami.
Skarżący nie wykazał też, aby niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Narastające zadłużenie spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych były okolicznościami, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane skarżącemu. Skarżący, jako prezes zarządu spółki, musiał mieć wiedzę (a przy dochowaniu należytej staranności winien posiadać wiedzę) o tym, że należności, których terminy płatności upływały w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2017 r. i 2018 r., nie są regulowane, co powinno prowadzić do stwierdzenia, że spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. Skarżący nie wykazał, by w jakikolwiek sposób dążył do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
W tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego, zgodnie z którymi nieracjonalne jest wymaganie, aby natychmiast po pogorszeniu sytuacji finansowej spółki ogłaszać jej upadłość. Rozważania te mają wyłącznie teoretyczny charakter. Na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. należy odróżnić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli członek zarządu chce uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Członek zarządu może oczywiście podjąć ryzyko niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie spółka jest wypłacalna. Jeżeli jednak zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności.
W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W szczególności nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Słusznie Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki.
W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono na czym opiera się zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zawarty w uzasadnieniu) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie ulega wątpliwości, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.
W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono też zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zawarty w uzasadnieniu). Przepis ten określa wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, jak też dokonanej przez sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Anna Dalkowska