III FSK 685/25

III FSK 685/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Krzysztof Winiarski
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Op 1/25 - Wyrok WSA w Opolu z 2025-03-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 269
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Op 1/25 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz J.D. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 12 marca 2025 r. (sygn. akt I SA/Op 1/25) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę J.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 października 2024 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w ten sposób, że: w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 19 lipca 2024 r. nr [...] i umorzył postępowanie podatkowe, a w punkcie drugim wyroku zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.208,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy, reprezentowany przez radcę prawnego, oświadczając, że zaskarża wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I) następujących przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 oraz art. 141 § 4, art. 113 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 oraz art. 264 § 1 i 2 w zw. art. 15 § 1 pkt 2 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1837, zwana dalej "u.p.s.d.") - poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu i decyzji organu podatkowego I instancji w trybie art. 135 p.p.s.a. oraz umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. wynikające z odstąpienia od zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. w sytuacji gdy WSA w Opolu nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22 co do interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i nie przedstawił powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, co doprowadziło do bezpodstawnego uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenia postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy;
II) następujących przepisów prawa materialnego:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 i art. 269 § 1 p.p.s.a., art. 4a ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 u.p.s.d. w. zw. uchwałą NSA składu siedmiu sędziów z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22, zgodnie z którą "Wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) — udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym przepis ten miał zastosowanie podczas gdy nie doszło do "przekazania na rachunek płatniczy nabywcy ani na jego rachunek, inny niż płatniczy, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 i art. 269 § 1 p.p.s.a., art. 4a ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 u.p.s.d. i art. 84 Konstytucji RP w. zw. uchwałą NSA składu siedmiu sędziów z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22, zgodnie z którą "Wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spodków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że uchwała co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przesądziła, że oprócz formy przekazania, tj. przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" wypowiedziała się także o tym, że może to być rachunek należący do podmiotu trzeciego [w stanie sprawy wierzyciela skarżącego] niebędącego obdarowanym, podczas gdy takiego zapisu brak w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zatem stan faktyczny sprawy pozwalał na zastosowanie uchwały i odmowę zwolnienia, gdyż nie doszło do przekazania na rachunek płatniczy ani na jego rachunek, inny niż płatniczy; uchwała przesądziła bowiem sposób dokonania przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy niemniej, kto ma być właścicielem rachunku wynika wprost z przepisu prawa i uchwała nie obejmowała tej kwestii tylko i wyłącznie kwestię pośrednictwa w przekazaniu przedmiotu darowizny, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze podniesione zarzuty organ podatkowy wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 p.p.s.a. - oddalenie skargi skarżącego na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ podatkowy złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Analiza treści skargi kasacyjnej, w której nie kwestionowany jest stan faktyczny sprawy, sprowadza się w istocie do zarzutu, zgodnie z którym: Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, zinterpretował i zastosował materialne prawo podatkowe niezgodnie z ocenami prawnymi wynikającymi z uchwały NSA z dnia 20 marca 2023 r., wydanej w sprawie (sygn. akt) III FPS 3/22. Nie kwestionując przywołanej uchwały, stwierdzić należy, że stanowisko skarżącego kasacyjnie organu podatkowego jest nietrafne.
Treścią pytania prawnego i odpowiadającej oceny prawnej powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie (uchwały) III FPS 3/22 było udokumentowanie otrzymania darowizny środków pieniężnych w sytuacji wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Wynika to wprost z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, który dotyczył wyjaśnienia wskazanego wyrażenia użytego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w kontekście tego, czy wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.
W doktrynie podkreśla się, że zagadnienie prawne określone we wniosku lub postanowieniu o podjęcie uchwały (abstrakcyjnej lub konkretnej) wyznacza nie tylko dopuszczalne granice przyszłej uchwały, ale także określa ramy, w jakich zawarty w niej pogląd prawny zostanie wyposażony w moc właściwą uchwałom. Uchwała wyjaśniająca wątpliwości prawne, a przede wszystkim jej sentencja, obejmuje bowiem tylko te kwestie prawne, które były przedmiotem wniosku uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego wydanego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Konsekwentnie ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały, w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 268 i art. 269; wyroki NSA wydane w sprawach: III FSK 19/23, III FSK 392/23, III FSK 669/23 – CBOSA).
W rozpoznanej sprawie i w sprawie, w relacji do której została wydana uchwała III FPS 3/22, ustalony został istotnie różny, nietożsamy stan faktyczny. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest kasacyjnie niesporny, to jest nie został zakwestionowany właściwymi zarzutami kasacyjnymi; stan faktyczny niniejszej – konkretnej, indywidualnej – nie stanowił przedmiotu wniosku o wydanie uchwały i przedmiotu uchwały wydanej w sprawie III FSK 3/22. Nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 269 p.p.s.a. Niezależnie od tego, że stan faktyczny sprawy nie został kasacyjne zakwestionowany, podnieść należy, że został przedstawiony i oceniony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób spełniający dostatecznie wymogi art. 141§ 4 p.p.s.a., oraz że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że opisane w nim relacje prawne między darczyńcą, obdarowanym i określonymi osobami trzecimi miały na celu naruszenie prawa.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.
s. Krzysztof Winiarski s. Jacek Brolik s. Jan Rudowski