III FSK 673/25

III FSK 673/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-08-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Dominik Gajewski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 883/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2025-01-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 67a, art. 67b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 883/24 w sprawie ze skargi S.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 września 2024 r. nr 1201-IEW-3[1].4263.17.2024.4 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 stycznia lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 883/24 oddalił skargę S. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ) z dnia 12 września 2024 r., w przedmiocie odmowy odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowych.
Skargę kasacyjną na ww. wyrok na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniósł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości.
1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:
1) art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), poprzez przyjęcie, że przepisy te nie odnoszą się do sytuacji w której znalazł się skarżący;
2) art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że prawo do sądu nie ma charakteru absolutnego i składanie środków odwoławczych jest jednakowo dla wszystkich uregulowane w przepisach proceduralnych, z pominięciem konstytucyjnych zasad równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej, a tym samym zamknięcie drogi skarżącemu do dochodzenia swoich praw.
2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej jej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego jej rozpoznania;
2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie, czy zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, które uzasadniają ważny interes podatnika lub interes publiczny, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia orzeczenia organu drugiej instancji poprzedzającej jej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego jej rozpoznania;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy orzeczeń organów odwoławczych i braku wyjaśnienia istnienia lub braku ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego. Trudna sytuacja finansowa i osobista podatnika stanowi niewątpliwie ważny interes podatnika;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. art. 67a § 1 o.p. przez błędne ustalenie sytuacji finansowanej skarżącego, gdzie organ podatkowy był obowiązany ustalić, w jakiej kondycji majątkowej pozostaje wnioskodawca i stwierdzić, czy jest ona na tyle ciężka, że uniemożliwia jednorazowe zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. art. 67a § 1 O.p. przez niewłaściwe uznanie, iż skarżący nie dochował należytej staranności, w sytuacji, gdy skarżący nie mógł wiedzieć, że jego profesjonalny pełnomocnik nie zaskarży błędnej decyzji organu podatkowego, a tym samym zobligowany on będzie do zapłaty podatku.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.
Przedmiotem sporu jest odmowa odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowych.
Główny problem merytoryczny w niniejszej sprawie oscyluje wokół art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosując niniejszy przepis prawa organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny.
W art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; publ. CBOSA). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Kontrola sądowa legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał, wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2164/21, publ. CBOSA).
Jak słusznie podał Sąd I instancji ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Udzielane są one podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady, jaką jest egzekwowanie podatku, nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika i jego najbliższych, w tym od niego zależnych. Dlatego też ich przyznanie warunkowane jest spełnieniem przynajmniej jednej z dwóch przesłanek z których pierwsza odnosi się do pojęcia "ważnego interesu podatnika", zaś druga "interesu publicznego". Wbrew natomiast zarzutom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało jednoznacznie wskazane, jakie argumenty świadczą o braku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, zaś organy zgromadziły stosowny materiał dowodowy, z którego wynika, że skarżący ma dobrą sytuacje finansową.
Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia trafnie wskazano, że okoliczności podane przez skarżącego mające uzasadniać przyznanie ulgi, że pełnomocnik skarżącego "odsiaduje wyrok" i skarżący "nie otrzymał informacji o wydanych decyzjach", nie są okolicznościami, które pozwalały by uznać, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika czy ważnego interesu publicznego, przedmiotowe zaległości podatkowe, jak i odsetki, nie powstały w wyniku nadzwyczajnych okoliczności losowych niezależnych od woli i działań skarżącego.
Ze wskazanych wyżej powodów nie zasługują na uwzględnienie zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak również prawa procesowego odnoszące się do naruszeń przepisu art. 67a O.p.
W ramach jednego z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano na naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że prawo do sądu nie ma charakteru absolutnego i składanie środków odwoławczych jest jednakowo dla wszystkich uregulowane w przepisach proceduralnych, z pominięciem konstytucyjnych zasad równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej, a tym samym zamknięcie drogi skarżącemu do dochodzenia swoich praw.
Jest to zarzut oczywiście bezpodstawny, bowiem należy zauważyć, że składanie środków odwoławczych jest jednakowo dla wszystkich uregulowane w przepisach proceduralnych. Skarżący miał możliwość dochodzenia swoich praw, zaś przedmiotowe zaległości podatkowe, jak i odsetki, nie powstały w wyniku nadzwyczajnych okoliczności losowych niezależnych od woli i działań skarżącego.
W dalszej części skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej jej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego jej rozpoznania.
Organy w niniejszej sprawie procesowały sprawę w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz zasadnie przyjęły, że brak jest okoliczności świadczących o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym w udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.
Słusznie wskazano w uzasadnieniu orzeczenia WSA, iż w sprawie zebrano pełny materiał dowodowy i w sposób prawidłowy dokonano jego oceny, a swoje stanowisko organy uzasadniły w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 O.p. Organy odniosły się w sposób pełny do argumentacji prezentowanej przez skarżącego zarówno we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie, jak również na etapie postępowania odwoławczego. Dokonały również analizy sytuacji finansowej skarżącego, jak też odniosły się do istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Tak samo należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie, czy zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, które uzasadniają ważny interes podatnika lub interes publiczny, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia orzeczenia organu drugiej instancji poprzedzającej jej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego jej rozpoznania.
Jak już wskazano powyżej, organy podatkowe nie naruszyły żadnych przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Wyprowadzone z oceny materiału dowodowego wnioski organów podatkowych nie naruszają zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie sposób zatem uznać ich za dowolne. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja oparta jest na okolicznościach stanu faktycznego sprawy.
Mając na uwadze przedstawioną powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Agnieszka Olesińska