III FSK 633/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1546/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-12-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 479
art. 15 § 1 i § 2, art. 33 § 2 pkt 4
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1546/23 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2023 r., nr 1401-IEE2.7192.5.16.2023.4.PM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 12 grudnia 2023 r., III SA/Wa 1546/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 kwietnia 2023 r., nr 1401-IEE2.7192.5.16.2023.4.PM, w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka, w toku prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego, złożyła do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zarzut niedopuszczalności egzekucji z uwagi na brak doręczenia upomnienia przed jej wszczęciem. Organy obu instancji uznały zarzut za niezasadny. Wskazały, że egzekwowany obowiązek wynika z decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 29 lipca 2022 r., w której określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 18.411.007 zł. Decyzji tej postanowieniem z 21 września 2022 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nadał rygor natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2022 r., poz. 1359; dalej: "rozporządzenie").
Stanowisko organów podzielił sąd pierwszej instancji, który wskazał, że obowiązek doręczenia zobowiązanemu upomnienia reguluje art. 15 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479, z późn. zm., dalej: ,,u.p.e.a."), jednakże ustawodawca w art. 15 § 5 u.p.e.a. wprowadził delegację ustawową dla określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia – co jest równoznaczne z rezygnacją z tego obowiązku (w przypadkach określonych w ww. rozporządzeniu w ramach ww. delegacji ustawowej). Oznacza to, że (w szczególności) w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 3 ww. rozporządzenia, brak jest obowiązku do przesłania zobowiązanemu pisemnego upomnienia zawierającego dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Obowiązku informowania zobowiązanego przez wierzyciela (w zakresie danych niezbędnych do prawidłowego wykonania tego obowiązku) nie można wyprowadzać z ogólnych przepisów, czy to z art. 8 § 1 k.p.a., czy to z art. 6 § 1 u.p.e.a. Skoro taki obowiązek został w sposób wyraźny wyłączony (na podstawie art. 15 § 5 w zw. z art. 15 §1 u.p.e.a. oraz § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, to nie można doszukiwać się jego istnienia wywodzonego z ww. przepisów regulujących zasadniczo inne kwestie.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024 poz. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: ,,p.p.s.a.") w zw. z art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 i 1b, art. 15 § 1 i 5 oraz art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 4 i art. 34 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., § 2 pkt 3 ww. rozporządzenia oraz art. 7a § 1 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 z późn. zm.; dalej: ,,k.p.a.") i w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ("KPP"), a także w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka
- wszystkie przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że egzekucja jest dopuszczalna mimo braku upomnienia, lub przekazania Skarżącej przed przystąpieniem do egzekucji jakiegokolwiek innego dokumentu (albo nawet mniej formalnej komunikacji) określającego szczegóły pozwalające na wykonanie dobrowolne zobowiązania, a tym samym przez aprobatę egzekucji mimo, że nie było podstaw do stwierdzenia, że zobowiązany uchyla się od obowiązku.
W oparciu o te zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów - załączonych do skargi kasacyjnej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 29 lipca 2022 r., oraz postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 21 września 2022 r., na okoliczność tego, że nie opisują one podlegającego obowiązku Skarżącej w sposób wystarczający dla wykonania tego obowiązku. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie przeprowadzonej 11 września 2025 r. oddalił wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 29 lipca 2022 r. oraz postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 21 września 2022 r. - "na okoliczność tego, że nie opisują one podlegającego obowiązku Skarżącej w sposób wystarczający dla wykonania tego obowiązku." Sąd kasacyjny orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 w zw. z art. 198 p.p.s.a.), a odpisy wymienionych dokumentów znajdują się w aktach administracyjnych sprawy (k. 52 i k. 55).
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów kasacyjnych należy podkreślić, że w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanemu przysługują różnorakie środki ochrony prawnej, w tym zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 u.p.e.a.), skarga na czynności egzekucyjne (art. 54 § 1 u.p.e.a.), czy też zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości (art. 110u § 1 u.p.e.a.). Na każdym etapie postępowania egzekucyjnego strona może również złożyć wniosek o jego umorzenie w trybie art. 59 u.p.e.a. W konsekwencji w ramach jednego postępowania egzekucyjnego mogą być rozstrzygane odrębnie różne kwestie. Wymienione środki ochrony prawnej nie są względem siebie konkurencyjne, w tym znaczeniu, że każdy z nich ma swój odrębny przedmiot. W przypadku zarzutów egzekucyjnych ich podstawą mogą być okoliczności wymienione w art. 33 § 2 u.p.e.a. Co jednak istotne, przedmiotowy zakres postępowania wywołanego wniesieniem zarzutów egzekucyjnych wyznacza treść tych zarzutów. Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego (zob. np. wyroki NSA z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 463/23; z 22 maja 2025 r., II OSK 2225/24).
W tej sprawie Spółka złożyła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podnosząc, że cyt. "egzekucja jest niedopuszczalna z powodu niedopuszczalności egzekucji z powodu braku poprzedzenia postępowania egzekucyjnego upomnieniem, w sytuacji nieokreślenia w odpowiednio precyzyjny sposób w Decyzji ani obowiązku oraz obowiązku podlegającego wykonaniu – kwoty zaległości podatkowej do zapłaty." (k. 12 akt administracyjnych). Słusznie Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zakwalifikował ten zarzut do podstawy z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Treść złożonego zarzutu wyznacza granice tej sprawy, którymi związane były zarówno organy administracyjne, jak i sąd pierwszej instancji.
W ramach tak wyznaczonych granic sprawy ocenie podlega to, czy wierzyciel miał obowiązek doręczyć Spółce upomnienie przed wszczęciem wobec niej egzekucji administracyjnej. Należy przy tym zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej niekwestionowany jest fakt, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał wobec Spółki decyzję z 29 lipca 2022 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 18.411.007 zł. Bezsporne jest również, że postanowieniem z 21 września 2022 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, działający w sprawie jako wierzyciel, nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W oparciu o tę decyzję wierzyciel wystawił i doręczył Spółce tytuł wykonawczy, będący podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej.
Te niepodważone okoliczności faktyczne są kluczowe dla oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa. Jak bowiem wyjaśnił sąd pierwszej instancji, zasadą jest, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia (art. 15 § 1 u.p.e.a.).
Zasada z art. 15 § 1 u.p.e.a. doznaje jednak szeregu ograniczeń. Między innymi przepisu tego nie stosuje się do należności określonych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w rozporządzeniu, o którym mowa art. 15 § 5 u.p.e.a. Z wydanego na podstawie tej delegacji rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, wynika natomiast wprost, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności (§ 2 pkt 3).
Wykładnia językowa i systemowa przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że obowiązek doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. nie dotyczy przypadku, gdy egzekucja administracyjna obejmuje należności wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ma przy tym znaczenia, czy w takiej decyzji znajdują się treści odpowiadające treści upomnienia, o których mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., tj. czy decyzja zawiera wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci załączonych do skargi kasacyjnej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 29 lipca 2022 r. oraz postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 21 września 2022 r. - na okoliczność tego, że nie opisują one podlegającego obowiązku Skarżącej w sposób wystarczający dla wykonania tego obowiązku. Wyłączenie stosowania art. 15 § 1 u.p.e.a. oznacza, że wynikające z tego przepisu przesłanki nie mogą być brane pod uwagę przy stosowaniu § 2 pkt 3 cyt. rozporządzenia w zw. z art. 15 § 5 u.p.e.a. Z tego względu nie mógł być uwzględniony zarzut Spółki, że "ani Decyzja, ani Rygor" (ani oba te dokumenty razem wzięte)", nie zawierają danych, o których mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Przepis ten nie miał w tej sprawie zastosowania.
Uwzględniając treść zarzutu zgłoszonego wierzycielowi, poza granicami tej sprawy jest zgłoszony dopiero na etapie postępowania zażaleniowego, a następnie powtórzony w skardze do sądu pierwszej instancji oraz w skardze kasacyjnej, zarzut dotyczący nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.). Podobnie należy ocenić zarzuty "niedopuszczalności egzekucji", czy też "nieuchylania się od egzekucji", dodając przy tym, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, art. 33 § 2 u.p.e.a. nie przewiduje takich zarzutów. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że art. 33 § 2 u.p.e.a. cyt. "nie zawiera zamkniętego katalogu podstaw zarzutu odnośnie do prowadzenia egzekucji". Przeciwnie, zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności wymienione w ustawie, to jest obecnie w art. 33 § 2 u.p.e.a. (zob. P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2025, komentarz do art. 33 u.p.e.a.; a także wyroki NSA: z 23 stycznia 2025 r., III FSK 987/23, z 12 czerwca 2025 r., I GSK 280/24). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, powyższe nie oznacza pozbawienia zobowiązanego jakiejkolwiek ochrony prawnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 stanowią w obecnym stanie prawnym podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1–3 u.p.e.a.). Niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego stanowią natomiast podstawę skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 § 1 u.p.e.a.).
Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
SWSA (del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech StachurskiPełny tekst orzeczenia
III FSK 633/24
Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.