III FSK 577/25

III FSK 577/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-06-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Anna Dalkowska
Paweł Borszowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1869/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-11-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 268
art. 18, art 80 § 1-2
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.)
Dz.U. 2026 poz 143
art 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2024 poz 572
art. 6, art. 8
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1869/24 w sprawie ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2024 r. nr 1401-IEE2.7192.86.2024.6.MG w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.K.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1869/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. S.K.A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z 26 czerwca 2024 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.
• art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 80 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej "u.p.e.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że zastosowany środek egzekucyjny był wadliwy, z uwagi na skierowanie zajęcia do banku, w którym spółka nie posiada rachunku bankowego, mimo posiadanej wiedzy przez organ egzekucyjny o braku tego rachunku bankowego,
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi a w konsekwencji brak uchylenia przez Sąd postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji, podczas gdy rozstrzygnięcia organów były wydane z naruszeniem art 80 u.p.e.a.,
• art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii prawidłowości sposobu naliczania odsetek, a w konsekwencji drastycznego zawyżenia ich kwoty w tytułach wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a następnie powielonych w zawiadomieniu z 7 lutego 2024 r.,
• art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 poz. 572 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie, że organ egzekucyjny, dokonując zajęcia wierzytelności przedmiotowym zawiadomieniem, działał z poszanowaniem zasady zaufania do organów,
• art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 6 k.p.a. oraz art 8 § 1 k.p.a. w zw. z art 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd, iż organ egzekucyjny działał zgodnie z zasadą praworządności oraz zasadą zaufania do władzy publicznej, skutkiem czego w okolicznościach rozpoznanej sprawy uznano, że czynność egzekucyjna nie była wadliwa.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Pełnomocnik Organu na rozprawie z 2 czerwca 2026 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że rozpoznawana sprawa dotyczy skargi na czynności egzekucyjne, gdzie sporna stała się kwestia zasadności zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym wobec Skarżącej jako zobowiązanej, środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego.
Zgodnie z art. 54 §1 pkt 1 u.p.e.a. ustawodawca wprowadził jako jedną z podstaw skargi na czynność egzekucyjną dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy. Wskazane ustawowe sformułowanie stanowiące podstawę skargi na czynność egzekucyjną odnosi się do sytuacji, gdy organ egzekucyjny podejmuje czynności niedopuszczalne przez ustawę, jak i sytuacji, gdy podejmuje czynność, która co prawda jest dopuszczalna, jednakże sam sposób jej podjęcia narusza przepisy ustawy.
W rozpoznawanej sprawie podjęte wobec Skarżącej czynności w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, mieszczą się w pojęciu czynności egzekucyjnej w rozumieniu definicji legalnej sformułowanej w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. i stanowią dopuszczalny środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Sposób dokonywania tej czynności został opisany w art. 80 u.p.e.a. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie zajęcie egzekucyjne zostało dokonane prawidłowo pod względem formalnym, zaś przepisy o postępowaniu egzekucyjnym zostały zastosowane przez organ egzekucyjny odpowiednio. Przy czym skarga kasacyjna nie zawiera argumentów podważających to stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zagadnienie prawne dotyczące oceny zastosowania wskazanej czynności egzekucyjnej w sytuacji skierowania zajęcia do banku, w którym spółka nie posiada rachunku bankowego było podejmowane w wyrokach z 29 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 288/24, III FSK 298/24, III FSK 1225/24, III FSK 1226/24 i III FSK 41/25. Przedstawione w nich stanowisko dotyczące zagadnień prawnych zachowuje aktualność również w niniejszym postępowaniu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje poglądy wyrażone w powołanych wyrokach i w konsekwencji odwoła się do argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniach.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a. oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a., dostrzega wadliwości czynności egzekucyjnej w tym, że na moment wystosowania zawiadomienia o zajęciu, nie posiadała umowy o prowadzenie rachunku bankowego z A.B. S.A., ani nie posiadała na tym banku żadnych środków. W ocenie Skarżącej, powyższe okoliczności świadczą o wadliwości dokonanej czynności. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał tego stanowiska za zasadne.
Godzi się bowiem zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika T. [...] Urzędu Skarbowego w R. obejmujących należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień oraz czerwiec 2016 r., w tym również należności wynikające z wystawionych faktur, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z 7 lutego 2024 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Bank otrzymał zawiadomienie 7 lutego 2024 r. i pismem z tego samego dnia poinformował o braku rachunku. Skarżącej zawiadomienie wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych doręczono 4 marca 2024 r.
W tych okolicznościach prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji, że wspomniane zajęcie egzekucyjne zostało dokonane prawidłowo pod względem formalnym. Zgodnie bowiem z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności.
Zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia oraz kwoty, które zostały wpłacone na inny rachunek, otwarty po dokonaniu zajęcia.
Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa powyżej, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (art. 80 § 3 u.p.e.a.).
Podnoszona przez Skarżącą okoliczność braku prowadzonego dla niej rachunku bankowego przez A.B. S.A. nie oznacza wadliwości czynności egzekucyjnej. W takiej sytuacji – wobec poinformowania organu egzekucyjnego przez bank o tym, że nie prowadzi rachunku bankowego dla Skarżącej – nie doszło do skutecznego (w świetle prawa) zajęcia rachunku bankowego Skarżącej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotem zajęcia może być co do zasady wierzytelność istniejąca, tj. zindywidualizowana, powstała na kanwie określonego stosunku prawnego między określonymi jego stronami, co jednocześnie nie oznacza, że ważność i dopuszczalność tego rodzaju czynności egzekucyjnej de facto zależy od jej skuteczności. Należy bowiem rozróżnić pojęcie skuteczności zajęcia, tj. zajęcia wierzytelności istniejącej na moment dokonywania czynności mogącej doprowadzić do przymusowego ściągnięcia dochodzonego roszczenia publicznoprawnego, od dopuszczalności zajęcia, tj. formalnej możności wystąpienia przez organ egzekucyjny z zawiadomieniem o zajęciu (por. wyroki NSA: z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 771/21; z 8 września 2021 r., sygn. akt III FSK 2233/21).
Nie ulega zatem wątpliwości, że organ egzekucyjny, poszukując źródeł pokrycia dochodzonych należności mógł i powinien zwrócić się do banków, w celu ustalenia posiadania rachunku oraz jego zajęcia. Argumentacja skargi kasacyjnej pomija rozróżnienie dopuszczalności czynności egzekucyjnej rozumianej jako spełnienie przesłanek prawnych, aby dana czynność w ogóle mogła być podjęta, od jej skuteczności, która odnosi się do tego, czy podjęta czynność faktycznie doprowadziła do zamierzonego efektu, czyli wyegzekwowania należności.
Równocześnie trzeba zauważyć, że o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby natomiast mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez Skarżącą, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Tak określone uchybienia nie zostały wykazane w skardze kasacyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mógł odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii prawidłowości sposobu naliczania odsetek, a w konsekwencji drastycznego zawyżenia ich kwoty w tytułach wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a następnie powielonych w zawiadomieniu z 7 lutego 2024 r.
Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że w postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (wyrok NSA z 1 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 405/25).
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zarzuty Skarżącej dotyczące nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, na która opiewa tytuł wykonawczy, nie mogą zostać uwzględnione. Tego rodzaju okoliczności podlegają bowiem badaniu w sprawie wniesionych przez zobowiązanego zarzutów, w ramach których dopuszczalny jest zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).
Jak wskazał słusznie Sąd pierwszej instancji oraz Organ, Skarżąca z możliwości wniesienia zarzutów skorzystała. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 ustawy egzekucyjnej, kognicja organów nadzoru (a w konsekwencji – kognicja sądu) jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Innymi słowy – przedmiotem oceny zgodności z prawem jest wyłącznie prawidłowość dokonanej czynności, a nie wszelkich innych okoliczności, zdarzeń i aktów będących podstawą prowadzonej egzekucji. Nie jest dopuszczalne zatem badanie prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego (będącego podstawą spornego zajęcia), w tym w zakresie odsetek.
W tych okolicznościach brak szczegółowej analizy sposobu naliczenia odsetek nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Normę art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w sposób jasny i wyczerpujący wyjaśnił, dlaczego zarzuty dotyczące wysokości odsetek nie mogły podlegać merytorycznej ocenie w sprawie dotyczącej skargi na czynność egzekucyjną. Tym samym uzasadnienie odpowiada wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.
Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 6 k.p.a., art. 8 k.p.a. w zw. z art 18 u.p.e.a., a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.
Sytuacja podejmowania przez Organ działań, które zmierzają do wykonania wynikającego z decyzji (postanowienia) obowiązku nie może być kwalifikowana jako naruszenie zasady praworządności z art. 6 k.p.a., zgodnie z którą ustawodawca zobowiązuje organy do działania na podstawie przepisów prawa. Ponadto niezadowolenie strony postępowania z wydanego przez organ administracji rozstrzygnięcia nie można uznać w kategoriach naruszenia wynikającego z art. 8 k.p.a. obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Nie sposób przyjąć, że wymóg prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej będzie zachowany tylko wówczas, gdy organy będą wydawać rozstrzygnięcia, których oczekuje strona postępowania (por. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II OSK 23/18).
Ponadto podkreślenia wymaga, że w przypadku oddalenia skargi na postanowienie organu administracji można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Ustawowo określona możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy została bowiem wskazana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Taka jednak sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Paweł Borszowski (spr.)