III FSK 486/24

III FSK 486/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jolanta Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 32/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-12-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 174, art. 176, art. 183 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2016 poz 2171
art. 11 ust. 1 i 2.
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 32/23 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2022 r., nr 1401-IEW2.4121.08.2021.KZ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 32/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę A. W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 20 października 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r.
Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak dokonania przez organ jakiejkolwiek analizy merytorycznej poziomu aktywów/pasywów K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów Spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w stosunku do Spółki, z uwzględnieniem zdarzeń prawnych o charakterze finansowym (m. in. wniesienie dopłat przez wspólników Spółki) w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 116 § 1-2 i 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przypisanie Skarżącej odpowiedzialności jako byłemu prezesowi zarządu Spółki wraz ze Spółką za zobowiązania tej Spółki, podczas gdy w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, Spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą prawo upadłościowe i naprawcze do ogłoszenia jej upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej (finansowej, księgowej), związanej ze stanem finansów Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie mogło oddać obrazu stanu sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w organie zarządzającym Spółki, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy Skarżąca już tej funkcji nie pełniła, powoduje uwolnienie Strony od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;
2) naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: P.u.) poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu organu, iż Spółka w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu, spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka w tym okresie posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. Skarb Państwa), co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a to z powodu, iż ustawa prawo upadłościowe i naprawcze określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników;
3) w kontekście naruszenia przez organ przepisu prawa określonego w ustępie powyżej - art. 116 § 1 ust. 1 pkt b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię i orzeczenie odpowiedzialności Strony za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez Stronę (działającą w imieniu Spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółki nastąpiło bez jej winy, albowiem Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzucono w niej naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, ale nie uzasadniono ich zgodnie z wymogami art. 174 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. Przypomnieć więc trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów.
Wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany.
Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. .
Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów. Przepisy postępowania wskazane w petitum jako naruszone w ogóle nie zostały uzasadnione. Nie wykazano nie tylko wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy, ale nawet nie podano sposobu w jaki zdaniem Skarżącej zostały one naruszone. Zatem zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sadu Administracyjnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zasadzie stanowi polemikę oderwaną od regulacji mających w sprawie zastosowanie.
I tak, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej forsowana jest teza, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ w okresie kiedy Skarżąca była członkiem zarządu, Spółka "generowała ogromne zyski netto", natomiast organy nie zbadały sytuacji finansowej spółki.
Skarżąca nie zauważa jednak, że organy nie twierdziły, że została spełniona przesłanka z 11 ust. 2 P.u., co wymagałoby badania stanu majątkowego spółki. Uznały, że spełniona została przesłanka z art. 11 ust. 1 tej ustawy.
Wyjaśnić więc trzeba, że ustawodawca rozróżnia dwie równorzędne podstawy niewypłacalności: utratę zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1) oraz osiągnięcie momentu, gdy zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2). Dla przyjęcia istnienia obowiązku złożenia wniosku wystarczy wystąpienie którejkolwiek z nich. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 kwietnia 2025 r., III FSK 253/23, z 3 czerwca 2025 r., III FSK 1441/24, z 17 czerwca 2025 r., III FSK 398/24). Zatem zaistnienie jednej z nich czyni bezprzedmiotowym badanie drugiej.
W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 11 ust. 1 P.u., nie podważono ustaleń organów na okoliczność spełnienia przesłanki z tego przepisu. Dlatego prezentowane przez Skarżącą stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie.
Drugim argumentem Skarżącej, służącym wykazaniu, iż nie miała obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest, ten że Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa. Kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i przeważa pogląd, który również podziela Sąd orzekający w tej sprawie, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia istnienie jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r., III FSK 3255/21). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego. Egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 137/20, z 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21, z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4454/21, z 18 maja 2022 r., III FSK 580/21, z 27 stycznia 2023 r., III FSK 1577/21). Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Dla przykładu, w wyroku z dnia 19 marca 2019 r. III UK 85/18 stwierdzono, że art. 116 § 1 O.p. nie uzależnia ustalenia stanu niewypłacalności dłużnej spółki od wielości co najmniej dwóch wierzycieli w przypadku niewykonywania wymagalnych wierzytelności w stosunku choćby do jednego wierzyciela, jeżeli bezskuteczna w całości lub w istotnej części okazała się egzekucja z majątku dłużnej spółki, a podmioty zarządzające dłużną spółką nie złożyły we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wskazały mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie znacznej części zaległości. Odmienna wykładnia jest wykluczona, gdyż każdy i choćby jeden wierzyciel nie może być bezpodstawnie i bezzasadnie pozbawiony możliwości ochrony prawnej swoich wierzytelności o istotnych niekiedy wartościach.
Nieuprawnione jest zatem upatrywanie braku winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o zgłoszenie upadłości Spółki, jak czyni to Skarżąca, w tym że istniał jeden wierzyciel.
Zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej, aczkolwiek prezentowane w oderwaniu od przepisów prawa, wskazać można, iż okolicznością uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie jest określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że to czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, ponieważ rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Jeśli kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa nie zostały uregulowane we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa, obciąża to winą zarząd za nierzetelne prowadzenie spraw spółki. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Nie jest istotne, czy członek zarządu nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęte decyzją określającą okresy - ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22 oraz z dnia 21 września 2022 r., III FSK 865/21).
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
sędzia K. Przasnyski sędzia J. Sokołowska sędzia D. Gajewski