III FSK 480/24

III FSK 480/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jolanta Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Sz 481/23 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2024-01-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 173 § 1, art. 171, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 100 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 2, art. 70c, art. 78 § 8.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 481/23 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 lipca 2023 r., nr 3201-IOD1.4102.44.2022.25 w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 481/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) oddalił skargę A. K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 10 lipca 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2010 oraz w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę, opłatą prolongacyjną i kosztami postępowania egzekucyjnego.
Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów:
1) prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez ich błędną subsumpcję oraz uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia co do każdej z wierzytelności wskazanej w decyzji, gdy w niniejszej sprawie postępowania karnoskarbowe w zakresie każdego z zarzucanych czynów A. B. były wszczynane jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co prowadzi do uznania, na podstawie orzecznictwa ze szczególnym uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest niezgodne z celem tej instytucji, a w konsekwencji nie prowadzi do uznania, iż termin ten nie uległ zawieszeniu, a badanie tej przesłanki mieści się w zakresie sądowej kontroli legalności decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2) prawa materialnego, tj. art. 70c O.p. poprzez jego wadliwą subsumpcję i uznanie, iż w niniejszej sprawie A. B. została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu przeciwko niej postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, gdy zgodnie z dowodami znajdującymi się w niniejszej sprawie w zakresie zawiadomienia z dnia 12 listopada 2013 r. nie doszło do skutecznego doręczenia zastępczego tego pisma, przy czym równocześnie A. B. miała pełnomocnika i zawiadomienie to powinno zostać skierowane do pełnomocnika A. B. W zakresie zawiadomienia z dnia 18 listopada 2014 r. nie doszło do skutecznego zawiadomienia ze względu na fakt reprezentowania przez pełnomocnika A. B., a nawet jeśli, to zawiadomienie skierowane do pełnomocnika nie dotyczyło postępowania w sprawie podatku od towaru i usług za 09/2009 i 11/2009, co w świetle orzecznictwa oraz zasad wynikających z art. 70c O.p. prowadzi do uznania, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
3) prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż w niniejszej sprawie nie podlegają przedawnieniu wierzytelności zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, gdy zgodnie z poglądem doktryny oraz orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 norma prawna wskazująca na nieprzedawnienie się roszczeń zabezpieczonych hipoteką lub zastawem jest niezgodna z konstytucją, a w konsekwencji w niniejszej sprawie powinno dojść do przedawnienia roszczeń tak zabezpieczonych;
4) prawa procesowego, tj. art. 120 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym, bowiem w niniejszej sprawie przeprowadzone zostały dowody ze sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowym w [...] II Wydział Karny o sygn. akt [...] w wąskim zakresie nie pozwalającym na zbadanie czy organy prowadzące postępowanie karnoskarbowe prowadziły to postępowanie w sposób pozorny czy też faktyczny, przy czym braki te w sposób konkretny i dokładny zostały wskazane w treści skargi Skarżącej, a mimo wniosku dowodowego o uzupełnienie materiału dowodowego złożonego przez Skarżącą, z wykazaniem przyczyn braku złożenia tego wniosku na wcześniejszym etapie, zostały uznane przez WSA za niezasadne, bowiem jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA pozostaje na stanowisku, iż organ ma pełną swobodność w zakresie zbierania dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie doprowadziło de facto do ustalenia stanu faktycznego w sposób odpowiadający z góry powziętej tezie przez organy podatkowe obu instancji - przy czym w treści uzasadnienia WSA nie podał przyczyn w sposób pełny, dla których twierdzi, iż przeprowadzona inicjatywa dowodowa jest pełna, poprzestając na ogólnych stwierdzeniach o profesjonalności działania organów, co zważając na istotność podniesionego zarzutu, braków dowodowych oraz formalistycznego działania organu, doprowadziło do zasadności zarzutu braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji, a co znów miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5) prawa procesowego, tj. art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 170 P.p.s.a. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 233/16, z dnia 02 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 235/16, z dnia 02 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 566/16 doszło do wystąpienia powagi rzeczy osądzonej, gdy zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania nie była badana przez WSA oraz Naczelny Sąd Administracyjny, a przez to nie występuje w niniejszej sprawie powaga rzeczy osądzonej co umożliwiało wykonanie kontroli przez organ materii niniejszej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
6) prawa materialnego, tj. art. 100 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zważając na fakt, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców ma jedynie charakter deklaratoryjny, organy postępowania podatkowego oraz WSA nie posiadają kompetencji do badania instrumentalności wszczynanych postępowań karnoskarbowych, co powiązane jest w istocie rzeczy z zarzutem nr 3) w niniejszej skardze, gdy w drodze prawidłowo przeprowadzonej subsumpcji ww. normy prawnej, zgodnie z linią orzeczniczą, art. 100 § 1 O.p. nie wyłącza możliwości uznania odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za nieistniejącą w związku z przedawnieniem roszczenia, do którego dochodzi z mocy prawa, a co w przypadku instrumentalności wszczynania postępowań karnoskarbowych przeciwko A. B., miałoby miejsce w niniejszej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna przysługuje od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tak bowiem stanowi art. 173 § 1 P.p.s.a. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej powinny dotyczyć skarżonego wyroku lub postanowienia tego sądu, a nie jurysdykcyjnego postępowania zakończonego wydaniem decyzji. Tymczasem wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna jest ukierunkowana na zwalczanie stanowiska wyrażonego w decyzji zaskarżonej do WSA, co trafnie podniósł Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zauważając też, że nie dość, iż została zatytułowana jako skarga (a nie skarga kasacyjna), to powielono w niej zarzuty i ich uzasadnienie ze skargi wniesionej do WSA. Faktycznie, w skardze kasacyjnej nie ma zarzutu naruszenia przepisów, które stosuje, bądź zastosował Sąd pierwszej instancji, czyli przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wprawdzie zarzucono naruszenie art. 171 tej ustawy poprzez uznanie, że doszło do wystąpienia powagi rzeczy osądzonej, ale trudno przyjąć, iż chodzi o naruszenie tego przepisu przez WSA, jako że Sąd go nie stosował. Zarzut naruszenia tego ostatnio wymienionego przepisu powiązano z art. 170 P.p.s.a., tyle że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób dowiedzieć się w jaki sposób, zdaniem Skarżącej, został on naruszony. O art. 170 P.p.s.a. nawet nie wspomniano w tej części skargi kasacyjnej. Co najwyżej powiedzieć więc można, że stanowisko WSA pozostaje w zgodzie z art. 170 P.p.s.a., jako że mocą działania tego przepisu prawomocne wyroki, które zapadły wobec spadkodawczyni – A. B., są wiążące w niniejszej sprawie. Dzieje się tak, ponieważ odpowiedzialność spadkobiercy wynika z decyzji wydanych wobec spadkodawcy.
Stanowi o tym art. 100 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy nie określa (nie ustala) wysokości zobowiązań podatkowych, jakie ciążyły na spadkodawcy, tylko uwzględnia zobowiązania określone (ustalone) na jego rzecz w decyzjach lub złożonych przez niego deklaracjach. W decyzji w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy organ orzeka o zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, działając w warunkach związania ostatecznymi decyzjami wydanymi wobec spadkodawcy, a jeśli zostały wydane wyroki – tymi wyrokami. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych spadkodawczyni za 2007 r., 2008 r. i 2009 r. zostały wydane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2018 r., II FSK 233/16, II FSK 235/16, II FSK 566/16 i mocą art. 170 P.p.s.a. organy orzekające w sprawie odpowiedzialności za te zobowiązania były nimi związane.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 100 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie przez organ i WSA, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy nie posiadają kompetencji do badania instrumentalności wszczynanych postępowań karnoskarbowych. Skarżąca jest świadoma, że ta kwestia mogła być badana na etapie postępowania podatkowego w sprawie wymiaru wysokości zobowiązań podatkowych, bo wynika to ze skargi kasacyjnej i skargi, a mimo to skupia się na kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych obciążających spadkobierczynię. Nie wskazuje przy tym żadnego przepisu prawa, który legitymuje organ do stwierdzenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy w innej wysokości niż wynikająca z ostatecznych decyzji wydanych wobec spadkodawcy. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 100 § 1 O.p., ale nie podała, wbrew wymogom art. 174 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a., jaka jest prawidłowa wykładania tego przepisu. W całkowitym oderwaniu od treści tego przepisu, który w sposób oczywisty zobowiązuje organ do orzekania na podstawie ostatecznych decyzji wydanych wobec spadkobiercy, snuła wątek o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.
Brak należytego uzasadnienia omawianego zarzutu, ale też prawidłowość wykładni art. 100 § 1 O.p. dokonanej przez WSA, czyni ten zarzut niezasadnym. Tak też należy ocenić pozostałe zarzuty kasacyjne.
Na uwzględnienie nie zasługują bowiem zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i 2, art. 70c, art. 78 § 8 O.p. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji przepisów tych nie stosował, gdyż uznał, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawczyni wykracza poza granice niniejszej sprawy, co wywiódł z art. 100 § 1 O.p. Skoro zaś nie stosował, to i nie mógł ich naruszyć. Po drugie, w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji, poprzez odpowiednie podstawy kasacyjne, braku stanowiska odnośnie do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym uniemożliwiono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę w tym zakresie, aczkolwiek pośrednio już Sąd wypowiedział się w ramach wykładni art. 100 § 1 O.p.
Uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym w zakresie dotyczącym postępowania karnoskarbowego. Skoro WSA uznał, że zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych nie mogą być badane, gdyż ta kwestia wykracza poza granice niniejszej sprawy, a stanowisko to nie zostało skutecznie podważone kasacyjnie, to nie może być uznany za skuteczny zarzut niezebrania i nierozpatrzenia dowodów na okoliczność przedawnienia zobowiązań podatkowych. Poza tym należy mieć na uwadze, że WSA nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, zatem nie może ich naruszyć. Dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania tej ustawy konieczne jest powiązanie go z odpowiednim przepisem (przepisami) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto w skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
sędzia P. Borszowski sędzia J. Sokołowska sędzia W. Stachurski