Pełny tekst orzeczenia III FSK 4584/21

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2090/20 w sprawie ze skargi M. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem 10 marca 2021 r., III SA/Wa 2090/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2020 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku prowadzonego postępowania DIAS w Warszawie naruszył przepisy postępowania w postaci:

- art. 45 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz stanowiska skarżącej prezentowanego w toku kontroli wynika, iż organ kontroli niezasadnie przyjął, jakoby spółka nieprawidłowo rozliczyła swoje obowiązki podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za badane w toku kontroli celnoskarbowej okresy;

- art. 160 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie zabezpieczenia, które zmierza do wykonania obowiązku, którego faktyczna zasadność kwestionowana jest przez skarżącą;

- art. 29 § 1 w zw. z art. 166b i art. 1 5 6 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wobec braku istnienia przesłanki do wydania zarządzeń zabezpieczenia, w szczególności poprzez niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji;

- art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018, poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zupełne pominięcie interesu spółki podczas rozstrzygania sprawy i uwzględnienie jedynie interesu fiskalnego, co doprowadziło do dysproporcji, która w państwie prawa nie może być zaakceptowana;

- art. 7 § 2 w zw. z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez zastosowanie zbędnego i zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zarządzeniem z 5 lipca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy zauważyć, że skarga ta w zasadzie nie zawiera uzasadnienia do sformułowanych zarzutów, natomiast przywołuje argumentację adekwatną dla postępowania wymiarowego, która w postępowaniu egzekucyjnym nie może być uwzględniona, a nawet analizowana. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie do pierwszego ze stawianych zarzutów. Zgodnie z art. 45 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych, jeśli zobowiązany okazał dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Organ egzekucyjny zawiadamia wierzyciela o odstąpieniu od czynności egzekucyjnych. Jak słusznie przyjmuje się w piśmiennictwie przepis ten daje dodatkową gwarancję procesową zobowiązanemu i może doprowadzić do sytuacji, w której organ ten jest zobowiązany do odstąpienia od czynności egzekucyjnych i merytorycznego rozpoznania zarzutów zobowiązanego (zob. J. P. Tarno, Gwarancje procesowe służące zobowiązanemu w egzekucji administracyjnej, Przegląd Podatkowy 2009, nr 7, str.13). Tym niemniej do odstąpienia od czynności egzekucyjnych, nie wystarczy samo oświadczenie zobowiązanego o wystąpieniu okoliczności wskazanych w dyspozycji tego przepisu. Niezbędne jest okazanie dowodów uzasadniających jedną z przesłanek odstąpienia od czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 45 § 1 u.p.e.a. Ustawodawca wskazał w tym przepisie na ściśle określone przesłanki. Ich katalog jest zamknięty i nie podlega rozszerzeniu (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2151/12). W realiach rozpatrywanej sprawy spółka nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, z których by wynikało, że egzekwowane zobowiązanie nie istnieje. Za takowe nie mogą być uznane argumenty podnoszone przez spółkę, czy też powołanie się na uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2017 r., I SA/Wr 1483/16. Organ egzekucyjny nie miał wobec powyższego podstaw do odstąpienia od czynności egzekucyjnych i tym samym w dalszej kolejności podejmowania rozstrzygnięcia w zakresie możliwości kontynuowania egzekucji.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 160 § 1 u.p.e.a. Jakkolwiek postępowanie zabezpieczające nie może prowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, zapewniać jednak winno realne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Oczywiście zastosowany środek egzekucyjny powinien być jak najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże ta najmniejsza uciążliwość nie może niweczyć celu zabezpieczenia, jakim jest stworzenie dla wierzyciela podatkowego pewnych gwarancji zaspokojenia. Zasada efektywności egzekucji musi być naczelną zasadą stosowania środków egzekucyjnych, gdyż celem egzekucji administracyjnej jest doprowadzenie do wykonania obowiązku, od którego zobowiązany uchyla się.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Przepis ten zobowiązuje organ do zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, która obejmuje ustalenie czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i czy zostało doręczone upomnienie. W kwestii dopuszczalności egzekucji badaniu podlega dopuszczalność wszczęcia egzekucji (okoliczności, które muszą być spełnione, aby organ egzekucyjny mógł przystąpić do egzekucji) oraz dopuszczalność jej prowadzenia (okoliczności, których istnienie jest warunkiem prowadzenia egzekucji lub wystąpienie których uniemożliwia prowadzenie egzekucji).

Organ egzekucyjny właściwy do dokonania zabezpieczenia ma obowiązek z urzędu kontrolować formalną prawidłowość zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). W sytuacji, kiedy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia (art. 157 § 1 ustawy). Postanawia o odmowie dokonania zabezpieczenia. Podstaw do takiego działania w sprawie niniejszej nie było.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ egzekucyjny zastosował środek zabezpieczający zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Z akt sprawy wynika bowiem, że zawiadomieniem wystawionym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, naczelnik urzędu skarbowego, na podstawie art. 89 § 1 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a., dokonał zajęcia zabezpieczającego innych wierzytelności pieniężnych poprzez wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty z tytułu wszelkich należności obecnych i przyszłych bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia należności. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej spełnia warunki określone treścią art. 67 § 2 u.p.e.a. i zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności i zobowiązanej spółce.

Nie jest uzasadniony zarzut, że brak istnienia przesłanki do wydania zarządzeń zabezpieczenia wynika w szczególności z powodu niewskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Zatem obawy te muszą mieć konkretny, a nie ogólny charakter, i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego (wyrok NSA z 10 lutego 1994 r., SA/Wr 1682/93, M. Podat. 1994/7, s. 211; wyrok NSA z 13 października 1994 r., SA/Po 1599/94, POP 1996/5, poz. 155; P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2018). W sprawie niniejszej organy egzekucyjne w sposób wystarczający wykazały przesłanki niezbędne do wydania zarządzenia zabezpieczenia, w tym określonej w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Trudno również uznać, aby w stanie faktycznym sprawy uznać zastosowane środki egzekucyjne za zbyt uciążliwe, a tym samym uznać, że doszło do naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Mirella Łent