III FSK 439/24

III FSK 439/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2001/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-11-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1228
art. 52, art. 61, art. 91 ust. 1 i 2, art. 144 ust. 1 i 2, art. 49 ze zn.12 i art. 49 ze zn. 16
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tj
Dz.U. 2018 poz 800
art. 133 § 1, art. 247 § 1 pkt 5, art. 108 § 1, art. 118 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Sygn. akt III FSK 439/24 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lipca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Sędzia NSA Protokolant Jacek Pruszyński (sprawozdawca) Jolanta Sokołowska asystentka sędziego Karolina Koczywąs po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/22 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2022 r., nr 1401-IEW3.4123.1.2022.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2022 r., nr 1401-IEW3.4123.1.2022.EGO w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2016 r. w punkcie pierwszym: stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 listopada 2021 r., nr 1471-SEW-1.4123.14.2021; w punkcie drugim: umorzył postępowanie administracyjne; w punkcie trzecim: zasądził od DIAS w Warszawie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z 24 listopada 2021 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu X. sp. z o.o. wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2016 r. w łącznej kwocie 2.510.388,00 zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.128.688,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 162.604,15 zł.
Zaskarżona odwołaniem decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2022 r. Organ odwoławczy wskazał na spełnienie w sprawie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu, a niespełnienie - negatywnych (egzoneracyjnych); w szczególności wskazał, że: zaległości podatkowe, za które odpowiada skarżący, wynikają z wymagalnych zobowiązań podatkowych, ponieważ bieg terminu ich przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w dniu 6 sierpnia 2018 r. i przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p. w dniu 9 grudnia 2020 r.; zobowiązania podatkowe zostały określone w wydanej wobec spółki decyzji NUS z 27 października 2020 r.; zaległości podatkowe stanowią różnice między wartościami wynikającymi z tej decyzji a zadeklarowanymi przez spółkę; decyzja ta została doręczona zgodnie z art. 150 o.p.; w okresie powstania zaległości podatkowych skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki (był nim od 20 stycznia 2016 r.); egzekucja zaległości podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna: NUS jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki; postanowieniem z 23 grudnia 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne; mimo spełnienia przesłanek z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm., dalej: u.p.u.n.) nie złożono wniosku o stwierdzenie upadłości spółki; choroba psychiczna skarżącego nie stanowi o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.
Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie. W skardze na decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie: (-) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. przez uznanie, że skarżący odpowiada solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe w sytuacji, gdy istniał tylko jeden wierzyciel, mimo iż skarżący nie może wówczas bez swojej winy złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż będzie on oddalony z uwagi na to, że nie prowadzi się postępowania upadłościowego przy tylko jednym wierzycieli; (-) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. przez przyjęcie, że w omawianej sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne pozwalające na uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności podatkowej w związku z przewlekłą chorobą psychiczną skarżącego; (-) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza: powierzchowne rozpatrzenie dowodów korzystnych dla skarżącego w postaci dowodów z przedstawionej dokumentacji lekarskiej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Poinformował również - w nawiązaniu do powołanej w skardze okoliczności złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości - że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją okoliczność taka nie została zgłoszona organowi przez skarżącego, jak i do postępowania nie zgłosił się syndyk. Organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem z 28 grudnia 2020 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie, XIX Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowił m.in. ogłosić upadłość skarżącego i wyznaczyć syndyka masy upadłości w osobie M. W.
Pismem z 20 stycznia 2023 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie, XIX Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych przekazał Sądowi odpis postanowienia z 28 grudnia 2020 r. o ogłoszeniu upadłości skarżącego i wyznaczeniu syndyka.
Pismem z 4 maja 2023 r. syndyk masy upadłości skarżącego wstąpił do postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi skarżącego i poparł wniesioną skargę, uznając ją za własną.
Pismem z 11 września 2023 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie, XIX Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych doręczył Sądowi odpis prawomocnego postanowienia z 20 czerwca 2023 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze wskazał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są dotknięte wadą uzasadniającą stwierdzenie ich nieważności - zostały skierowane do podmiotu niebędącego stroną postępowania. Postępowanie upadłościowe wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zostało uregulowane w tytule V ustawy prawo upadłościowe. Postanowieniem z 28 grudnia 2020 r. ogłoszono upadłość skarżącego i wyznaczono syndyka. W ocenie WSA w Warszawie od 28 grudnia 2020 r. stroną postępowania podatkowego dotyczącego masy upadłości mógł być tylko syndyk. Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie sądowoadministracyjne, którego przedmiotem jest odpowiedzialność byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest sprawą, której przedmiot dotyczy masy upadłości. Wynik postępowania w sprawie, w której wniesiono skargę mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej przez wierzycieli upadłego, tym samym mieści się w hipotezie art. 144 ust. 1 i 2 u.p.u. Przepis art. 144 ust. 1 u.p.u. zawiera normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego natomiast w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości syndyk ma wyłączną legitymację procesową. Decyzje organów podatkowych obu instancji, wydane po ogłoszeniu upadłości skarżącego i wyznaczeniu syndyka, zostały skierowane do skarżącego tym samym do podmiotu, który nie mógł być stroną postępowania podatkowego. Decyzja skierowana do osoby niebędącej stroną jest obarczona ciężką wadą materialnoprawną uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.). Organ odwoławczy wiedział z urzędu o ogłoszeniu upadłości skarżącego - powinien zadbać o właściwy obieg tej informacji i jej wykorzystanie w postępowaniach prowadzonych przez siebie i organy sobie podległe w ramach Krajowej Administracji Skarbowej. Wobec stwierdzenia nieważności decyzji Sąd nie badał sprawy merytorycznie pod względem innych zarzutów. Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - samodzielnie i w zw. z art. 135 p.p.s.a. Końcowo wskazał, że zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Ze względu na upływ terminu określonego w tym przepisie nie można już wydać decyzji o odpowiedzialności skarżącego. Postępowanie podatkowe w tym przedmiocie stało się więc bezprzedmiotowe, zatem Sąd umorzył to postępowanie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł DIAS w Warszawie. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości.
I. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
– art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 108 § 1 i art. 118 § 1 o.p. oraz art. 52, art. 61, art. 91 ust. 1 i 2, art. 144 ust. 1 i 2, art. 4912 i art. 4916 u.p.u., poprzez stwierdzenie nieważności decyzji skarżącego oraz poprzedzającej decyzji NUS oraz umorzenie postępowania administracyjnego na skutek wadliwej oceny zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej oraz Prawa upadłościowego, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że wskazanie jako strony postępowania podatnika oznacza, że w sprawie zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji DIAS oraz NUS wskazana w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ od momentu ogłoszenia upadłości strony zgodnie z postanowieniem z 28 grudnia 2020 r. w tej sprawie jako strona postępowania powinien zostać wskazany syndyk. Skarżący kasacyjnie podnosi, iż w stanie faktycznym sprawy decyzje organów obydwu instancji zostały prawidłowo doręczone stronie, ponieważ odpowiedzialność podatkowa podatnika powstała po ogłoszeniu upadłości - na skutek wydania po ogłoszeniu upadłości konstytutywnej decyzji NUS w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności strony wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2016 r. Konstytutywny charakter decyzji wskazanej w art. 108 § 1 o.p. powoduje, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem powstałym już po dacie ogłoszenia upadłości, w zakresie którego stroną postępowania jest podatnik.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
– art. 118 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 o.p. w stosunku do strony. Skarżący kasacyjnie podnosi, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 118 ust. 1 o.p., w przypadku gdy decyzja NUS została wydana z zachowaniem terminu wskazanego w art. 118 § 1 o.p. i prawidłowo doręczona stronie.
Mając na względzie powyższy zarzut:
1. zrzeczono się przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie rozprawy,
2. na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi,
3. w przypadku uznania, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd,
4. wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zarówno decyzja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 listopada 2021 r., jak i decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2022 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2016 r. wydane zostały po ogłoszeniu upadłości skarżącego. Postanowieniem z 28 grudnia 2020 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie, XIX Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, ogłosił upadłość skarżącego i wyznaczył syndyka. Z akt sprawy wynika też, że prawomocnym postanowieniem z 20 czerwca 2023 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie, XIX Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych umorzył postępowanie upadłościowe.
Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy stroną postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką, wszczętego po ogłoszeniu upadłości osoby trzeciej, powinna być ta osoba – jak przyjęły organy podatkowe, czy wyznaczony syndyk masy upadłości – jak przyjął Sąd pierwszej instancji.
Wpływ ogłoszenia upadłości na postępowanie administracyjne reguluje art. 144 ust. 1 u.p.u. Stanowi on, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Zgodnie z art. 144 ust. 2 u.p.u. postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.
Przewidziane w art. 144 ust. 1 u.p.u. podstawienie syndyka w miejsce upadłego odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości. Chodzi o postępowania dotyczące praw i obowiązków odnoszących się do mienia wchodzącego w skład masy upadłości, nie wyłączając praw i obowiązków wynikających z zarządu tym mieniem (por. W. Broniewicz, Stanowisko syndyka upadłości w procesach z jego udziałem, PiP 1993/2, s. 41–49). Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że postępowanie dotyczy masy upadłości lub przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej przez wierzycieli upadłego, bez różnicy, czy chodzi w nich o pozycje czynne lub bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie, jeżeli tylko wynik postępowania mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej przez wierzycieli upadłego (por. wyrok SN z 14 lutego 2003 r., IV CKN 1750/00, PB 2003/7–8, s. 25; uchwała SN z 24 maja 2002 r., III CZP 25/02, OSNC 2003/7–8, poz. 94; uchwała SN z 10 lutego 2006 r., III CZP 2/06, OSP 2008/6, poz. 71).
Pojęcie masy upadłości zostało zdefiniowane w art. 61 i art. 62 u.p.u. Zgodnie z art. 61 u.p.u. z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Według art. 62 u.p.u. w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a. Masą upadłości, która konstytuuje się z dniem ogłoszenia upadłości, jest zatem majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia tej upadłości. Zdarzenia późniejsze mają znaczenie tylko o tyle, o ile chodzi o majątek nabyty w toku postępowania upadłościowego.
Konsekwentnie nie dotyczą masy upadłości sprawy o roszczenia, które nie podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, odnoszą się zatem do mienia niewchodzącego do masy upadłości. W sprawach, które nie dotyczą masy upadłości, legitymację zachowuje zatem upadły.
Przyjmuje się, że przez wierzytelność upadłościową rozumie się wierzytelność powstałą przeciw upadłemu przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie wierzytelności upadłościowych następuje przez podział funduszów masy upadłości. Z dniem ogłoszenia upadłości tryb zgłoszenia wierzytelności sędziemu-komisarzowi stanowi wyłączną drogę dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości (por. A. Jakubecki [w:] F. Zedler, A. Jakubecki, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2011, art. 144). Na gruncie prawa upadłościowego inną kategorią stanowią tzw. zobowiązania masy upadłości. Zalicza się do nich koszty postępowania upadłościowego (art. 230 ust. 1 u.p.u.) obejmujące wydatki bezpośrednio związane z ustaleniem, zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości oraz ustaleniem wierzytelności, m.in. podatki i inne daniny publiczne związane z masą upadłości oraz inne zobowiązania masy upadłości (art. 230 ust. 2 u.p.u.) obejmujące inne zobowiązania masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, m.in. zobowiązania powstałe z czynności syndyka. Należności te nie podlegają wciągnięciu na listę wierzytelności, podlegają zaspokojeniu z masy upadłości na odrębnych zasadach (art. 343 u.p.u.).
W niniejszej sprawie ocenie podlega postępowanie podatkowe dotyczące wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za cudze należności nastąpić może jedynie w drodze odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 108 o.p. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług (por. wyrok NSA w Katowicach z 6 marca 2003 r., I SA/Ka 173/02, wyrok WSA w Krakowie z 12 października 2007 r., I SA/Kr 678/06). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich powstaje zatem dopiero wskutek wydania konstytutywnej decyzji podatkowej.
W sytuacji, gdy wierzytelność organu podatkowego wobec osoby trzeciej powstaje dopiero po ogłoszeniu upadłości, nie ma statusu wierzytelności upadłościowej, nie stanowi też kosztów postępowania upadłościowego ani innego zobowiązania masy upadłości. Nie może zostać zatem zaspokojona z masy upadłości, czyli majątku upadłej osoby trzeciej ustalonego na datę ogłoszenia upadłości. W konsekwencji dług podatkowy obciążający z tego tytułu osobę trzecią, który powstał po ogłoszeniu jej upadłości, nie może być uznany za dotyczący masy upadłości w rozumieniu art. 144 ust. 1 u.p.u. Egzekucja tego zobowiązania może być skierowana wyłącznie do składników majątkowych skarżącego, które nie weszły do masy upadłości.
Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy zobowiązań podatnika (dłużnika głównego) pochodzących sprzed daty ogłoszenia upadłości osoby trzeciej. Do czasu wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zobowiązania te obciążają wyłącznie podatnika, a odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług powstaje dopiero po wydaniu tej decyzji. Powstanie tego zobowiązania pozostaje bez związku z mieniem wchodzącym w skład masy upadłości i działaniami syndyka.
Z tego względu w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności był skarżący, a nie syndyk masy upadłości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie art. 144 ust. 1 u.p.u. było nieuprawnione i stanowiło skutek nieprawidłowej wykładni tego przepisu, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 133 § 1 o.p. W związku z tym nie było podstaw do stwierdzenia przez WSA w Warszawie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a.
Sąd pierwszej instancji umorzył również postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie można już wydać decyzji o odpowiedzialności skarżącego, ze względu na upływ terminu określonego w tym przepisie, było konsekwencją orzeczenia o stwierdzeniu nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował prawidłowość stwierdzenia nieważności decyzji, nie było też podstaw do uznania, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W konsekwencji zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 118 § 1 o.p. i art. 145 § 3 p.p.s.a.
Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę winien uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko i poddać merytorycznej ocenie zarzuty zawarte w skardze.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska