III FSK 43/26

III FSK 43/26 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-07-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-01-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Łd 456/25 - Wyrok WSA w Łodzi z 2025-10-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 33 par. 1, art. 33 par. 5 pkt 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 456/25 w sprawie ze skargi S. [...] sp.j. [...] z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2025 r., nr 1001-IEW-3.7113.21.2025.15.U13.KM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od S. [...] sp.j. [...] z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 października 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 456/25 w sprawie ze skargi S. [...] Spółki Jawnej [...] w [...] (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ) z dnia 10 czerwca 2025 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów egzekucyjnych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w [...] z dnia 25 lutego 2025 r.
Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że w dniu 15 listopada 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał decyzję, w której określił: a) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - kwota do zwrotu na rachunek bankowy za:
luty 2014 r. w wysokości 582.863,00 zł,
kwiecień 2014 r. w wysokości 776.269,00 zł,
b) wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym - podatek do wpłaty za:
marzec 2014 r. w wysokości 100.099,00 zł,
maj 2014 r. w wysokości 32.443,00 zł,
czerwiec 2014 r. w wysokości 82.582,00 zł.
Powyższa decyzja została odebrana przez pełnomocnika skarżącej w dniu 16 listopada 2023 r. za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP.
W dniu 25 lutego 2024 r. do Urzędu Skarbowego [...] za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP wpłynęło pismo zatytułowane "Zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej", w którym pełnomocnik działający w imieniu Strony wniósł o uchylenie tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone były postępowania egzekucyjne. Pełnomocnik wystąpił jednocześnie o: "odstąpienie od obciążenia Strony i niezasadnie naliczonymi kosztami egzekucyjnymi, w sytuacji gdy czynność egzekucyjna nie powinna być w ogóle realizowana". Jako podstawę zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej pełnomocnik wskazał:
art. 33 § 2 pkt 2 lit. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm., dalej także: u.p.e.a.), poprzez określenie obowiązku (naliczonych odsetek) niezgodnie z treścią decyzji wymiarowej
art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a., poprzez błąd co do zobowiązanego,
art. 33 § 2 pkt 5 i 6 u.p.e.a., przez wydanie tytułów wykonawczych w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe zobowiązanego nie były wymagalne a na skutek przekształcenia zabezpieczenia wygasły na mocy art. 62 w związku z art. 62a O.p. W dniu 25 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie, w którym oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 2 pkt 1, pkt 3, pkt 5 oraz pkt 6 lit. a), b) i c) u.p.e.a., uznając je za bezzasadne.
W wyniku przeprowadzonego postępowania, DIAS w Łodzi postanowieniem z dnia 12 grudnia 2024 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zobowiązując organ I instancji do dokonania analizy kwestii terminu do wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu 25 lutego 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania, z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnych, prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 11 stycznia 2024 r., obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., maj 2014 r. oraz czerwiec 2014 r.
Nie zgadzając się z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], zawartymi w postanowieniu z dnia 25 lutego 2025 r. Strona złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 10 czerwca 2025 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 lutego 2025 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, zaległości objęte tytułami wykonawczymi z dnia 11 stycznia 2024 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi, zostały w całości wyegzekwowane ze środków uzyskanych w toku prowadzonych postępowań zabezpieczających, w związku z przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Postępowania egzekucyjne zostały zakończone w dniu 17 stycznia 2024 r. Trzydziestodniowy termin na złożenie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnych w analizowanej sprawie zaczął biec od następnego dnia po wyegzekwowaniu w całości obowiązku i kosztów egzekucyjnych, zgodnie z art. 33 § 5 pkt 1 u.p.e.a.
Ustawowy termin do wniesienia zarzutów upłynął w dniu 16 lutego 2024 r. Natomiast zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnych pełnomocnik, działający w imieniu S. [...] Spółka Jawna [...] wniósł pismem, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego [...] za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP w dniu 25 lutego 2024 r., a zatem po upływie terminu ustawowego.
Wobec powyższego DIAS wyjaśnił, że wniesienie zarzutów po terminie stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2025 r. poz. 1691; dalej jako: k.p.a.) Wydanie takiego postanowienia jest dopuszczalne z powodu przeszkód o charakterze przedmiotowym, których wystąpienie jest możliwe do stwierdzenia po wstępnej analizie wniosku. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania zastrzeżona jest dla wstępnego etapu oceny wniosku, bowiem na tym etapie postępowania organ bada jedynie kwestie formalnoprawne, analizując, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania w przedmiocie zgłoszonego wniosku. Przez inne uzasadnione przyczyny, o których mowa w art. 61a § 1 k.p.a., należy rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy w przepisach prawa brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym.
Od powyższego postanowienia DIAS, spółka wniosła skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 22 października 2025 r., podzielił stanowisko skarżącej, że Spółka do dnia 19 lutego 2024 r., tj. do dnia odebrania pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] z dnia 14 lutego 2024 r. nie miała żadnej wiedzy o zakończeniu w dniu 17 stycznia 2024 r. egzekucji. Z chwilą zaś kiedy ją powzięła, ustawowy termin do wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne już minął. Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł o ich uchyleniu, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszają przepisy postępowania. Sąd uznał, za błędne stanowisko organów, zgodnie z którym, skarżąca naruszyła przewidziany - art. 33 § 5 pkt 1 u.p.e.a., trzydziestodniowy termin do wniesienia zarzutów, skoro wiedzę o prowadzonej i zakończonej egzekucji podjęła dopiero w dniu 19 lutego 2024 r., a zatem już po upływie ustawowego terminu do wniesienia zarzutów, który minął w dniu 16 lutego 2024 r.
Zachowanie przez stronę terminu przewidzianego dla wniesienia zarzutów w analizowanej sprawie było zatem obiektywnie niemożliwe. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie mogą domagać się przestrzegania terminu, który na skutek sposobu w jaki skarżąca została poinformowana o prowadzeniu i zakończeniu postępowania egzekucyjnego, uniemożliwił stronie jego dochowania. Takie działanie organów administracji publicznej jest sprzeczne art. 7 k.p.a. (zasada uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli), art. 8 § 1 k.p.a. (zasada zaufania do władzy publicznej) oraz art. 9 k.p.a. (zasada informowania stron) oraz art. 12 k.p.a. (zasada szybkości i prostoty postępowania), co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Skargę kasacyjną na ww. wyrok z dnia 22 października 2025 r wniósł pełnomocnik DIAS w Łodzi. Na podstawie art. 173 w zw. z art. 175 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a., zaskarżono wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 17 § 1 ustawy z dnia 16 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U z 2025 r. poz. 132; dalej jako: u.p.e.a.) polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie nastąpiło uchybienie prawu przez organy;
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 33 § 5 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że termin do wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej należy liczyć od dnia powzięcia przez zobowiązanego wiedzy o zakończeniu postępowania egzekucyjnego a w konsekwencji, że nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia zarzutów podczas gdy z regulacji zawartej w art. 33 § 5 pkt 1 u.p.e.a. jasno wynika, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku (niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), co uniemożliwia wnoszącemu skargę kasacyjną organowi podatkowemu prawidłowe ustosunkowania się do wydanego orzeczenia i prawidłową obronę swych praw, w sytuacji, gdy zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, organ w niniejszym postępowaniu prawidłowo przeprowadził postępowanie.
Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA w Łodzi nie uchybił wskazanym wyżej przepisom postępowania i dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy doszedłby do słusznego wniosku, że w sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Usunięcie postanowienia organu podatkowego I i II instancji z obrotu prawnego nie mogło prowadzić do usunięcia nieistniejącego naruszenia. Następstwa zarzucanych uchybień są istotne, bo kształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.
W związku ze wskazanymi uchybieniami, na podstawie art. 185 i art. 188 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz DIAS w Łodzi, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył pełnomocnik spółki, wnosząc o jej oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 10 czerwca 2025 roku zasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 lutego 2025 roku w przedmiocie odmowy wszczęcie postępowania z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie organów obu instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie w tej sprawie, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2026 roku jest wadliwy.
Po pierwsze, w przedmiotowym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił zarzuty skarżącej Spółki sformułowane w skardze, czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w [...] o numerze [...] z dnia 25 lutego 2025 roku. Ponadto zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji w sformułowanym uzasadnieniu (na s.5) stwierdził: "Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna." Jest to jawna sprzeczność zarówno z sentencją wyroku, jak i pozostałą częścią uzasadnienia. Takie uchybienie trudno uznać za pomyłkę pisarską i należy uznać za wadę uzasadnienia wyroku, która powinna być wyeliminowana.
Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, tj. niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i uniemożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazując bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia, nie wyjaśnił i nie uzasadnił swojego stanowiska. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 33 § 5 pkt. 1 u.p.e.a. odszedł od wykładni literalnej tego przepisu, jednocześnie nie wskazując motywów takiej decyzji. Aby ustalić sens normy prawnej, można odwołać się nie tylko do kontekstu językowego, ale też do systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w doktrynie i judykaturze dyrektywami językowej, systemowej i funkcjonalnej. Jednak wynik tej interpretacji powinien zostać zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie skonfrontował literalnego brzmienia art. 33 § 5 pkt. 1 u.p.e.a. z wykładnią systemową i funkcjonalną. Sąd pierwszej instancji ani nie oparł się czy też nie posiłkował się dorobkiem orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i nie podjął nawet próby analizy czy wykładni art. 33 § 5 pkt. 1 u.p.e.a. Sąd jedynie powtórzył argumentację Strony nie wyjaśniając powodów, dla których ta argumentacja uznana została za trafną w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym.
Sąd pierwszej instancji nie podzielając stanowiska i argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, nie wykazał jakimi błędami była ona obarczona, ewentualnie, dlaczego określony przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Bez względu na sposób zanegowania zaprezentowanej argumentacji, Sąd pierwszej instancji powinien w uzasadnieniu wykazać, dlaczego jest ona nieprawidłowa. Natomiast w przedmiotowym wyroku Sąd pierwszej instancji lakonicznie i bezrefleksyjnie stwierdził, że "takie działanie organów jest sprzeczne z art. 7 K.p.a. (zasada uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli), art. 8 K.p.a. (zasada zaufania do władzy publicznej) oraz art. 9 K.p.a. (zasada informowania stron) oraz art. 12 K.p.a. (zasada szybkości i prostoty postępowania), co miało wpływ na wynik sprawy." Trudno takie uzasadnienie zaakceptować i uznać za wystarczające.
Ponadto należy również podkreślić, że zarzut naruszenia określonej zasady ogólnej postępowania administracyjnego powinien być powiązany ze wskazaniem naruszonych przepisów procesowych, które stanowią rozwinięcie i dopełnienie danej zasady ogólnej. Takich rozważań Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku również nie zaprezentował.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a. i uchylił w całości zaskarżony wyrok. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zastosuje się do wytycznych zaprezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny i dokona powtórnej analizy z uzasadnieniem prawnym.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
sNSA Tomasz Kolanowski sNSA Dominik Gajewski sWSA(del.) Krzysztof Przasnyski