III FSK 392/25

III FSK 392/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Anna Dalkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1897/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-11-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1897/24 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2024 r. nr 1401-IEW1.4123.9.2024.7.DG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 grudnia 2023 r., 3) umarza postępowanie administracyjne, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. T. kwotę 1690 (słownie: tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 27 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1897/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.T. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2018 r.
1.2. Postanowieniem z 31 maja 2023 r. (doręczonym w dniu 13 czerwca 2023 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa zarządu A. [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe spółki tytułu podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2018 r.
Postanowieniami z 12 grudnia 2023 r., na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z poźn. zm.; dalej: "o.p."), organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Po zebraniu i analizie całości materiału dowodowego, decyzją z 29 grudnia 2023 r. Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki tytułu podatku od towarów i usług za I, III kwartał 2018 r. w łącznej kwocie 28 519,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wszczęcia postępowania, tj. 13 czerwca 2023 r. w łącznej kwocie 14 150,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1 722,56 zł.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 5 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, uznając, że w analizowanym przypadku doszło do naruszenia art. 200 § 1 o.p., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie Naczelnika z 12 grudnia 2023 r. wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone stronie 26 grudnia 2023 r., zaś decyzja organu pierwszej instancji została wydana 29 grudnia 2023 r., tj. przed upływem siedmiodniowego terminu wyznaczonego stosownie do art. 200 § 1 o.p.
Podkreślono jednak, że nie każde uchybienie w zakresie przywołanego przepisu rodzi automatycznie konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu podatkowego. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, by mające miejsce w rozpoznawanej sprawie "skrócenie" czasu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, przełożyło się na pozbawienie go aktywnego udziału w postępowaniu i możliwość zaznajomienia ze zgromadzonymi dowodami, skoro strona w tym czasie nie podejmowała jakichkolwiek działań. Zaakceptowano argumentację organu, że skarżący akcentował bierną postawę w toku postępowania odwoławczego. Skarżący nie złożył bowiem na tym etapie żadnych dodatkowych wyjaśnień czy nowych dowodów, a poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie i zapoznania się z aktami w trybie art. 200 § 1 o.p., takiego uprawnienia nie zrealizował. Istotne pozostawało również, że w trakcie kilkumiesięcznego postępowania prowadzonego przez Naczelnika stronie zagwarantowano czynny udział w procedurze poprzedzającej wydanie rozstrzygnięcia podatkowego, z czego strona korzystała przedkładając pisma i wnioskując o przeprowadzenie dowodów. W konsekwencji oddalono skargę.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2024 roku, oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 grudnia 2023 roku orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.T. za zaległości podatkowe spółki A. [...] Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za I, III kwartał 2018 roku, względnie na zasadzie art. 176 w związku z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Na podstawie art. 176 oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, przez organy w toku postępowania podatkowego, a w szczególności:
– art. 120 i art. 121, poprzez pominięcie w fazie procedowania przez organ skarbowy zastosowania się do zasady określającej podstawę jego działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich – głównie prawnych – aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Ponadto działania organów podatkowych powinny prowadzić stronę do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu, co nie znalazło odzwierciedlenia w przedmiotowym postępowaniu z uwagi na:
a) dowolne ustalenie przez organy podatkowe I i II instancji daty, w której winien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A. [...] Sp. z o.o.,
b) orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A. [...] Sp. z o.o. pomimo braku winy skarżącego w ewentualnym niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,
c) prowadzenie postępowania dowodowego opartego wyłącznie na przypuszczeniach organu i hipotetycznych założeniach dotyczących czasu właściwego na ogłoszenie upadłości, prowadzące do niewykazania przesłanek, które pozwoliłyby na ustalenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A. [...] Sp. z o.o.,
– art. 122, z którego wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżcy, jako członek zarządu spółki A. [...] Sp. z o.o. winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki niezwłocznie po powołaniu na stanowisko Prezesa Zarządu spółki, w sytuacji gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, nie można uznać, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości to dzień przypadający jako 30 dzień po dniu powołania na stanowisko Prezesa Zarządu, jak również, że spółka zaprzestała płacenia długów także z innych tytułów, aniżeli należności publicznoprawne.
– art. 123 § 1 i art. 200 § 1, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji i niezapewnienie stronie umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych w postępowaniu dowodów i materiałów, w sytuacji gdy obowiązek określony treścią art. 200 o.p. jest proceduralnym wyrazem zasady postępowania podatkowego sformułowanej w art. 123 o.p., tj. czynnego udziału strony w postępowaniu, który daje stronie prawo "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji, które to uchybienie miało wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż zastosowanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do wymogu zachowania terminu wyznaczonego stronie, który upływał w dniu 2 stycznia 2024 r., doprowadziłoby do tego, że pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej już by upłynął, a co za tym idzie organ nie mógłby wydać decyzji i byłby zobowiązany do umorzenia postępowania.
– art. 180 § 1 i art. 197 § 1, poprzez brak przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie w okresie obejmującym lata obrotowe 2018–2019, wskazania czy w odniesieniu do przedmiotowej spółki zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeżeli tak, to z jaką datą oraz w przypadku odpowiedzi twierdzącej wskazanie czy w przypadku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym przez biegłego terminie prawdopodobne byłoby zaspokojenie wierzytelności podatkowych i w jakim zakresie, uwzględniając kolejność zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym, jak również czy niezgłoszenie wniosku zmniejszyło możliwość zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa z tytułu należności podatkowych – w sytuacji gdy określenie "właściwego czasu" na ogłoszenie upadłości spółki A. [...] Sp. z o.o. wymagało wiadomości specjalnych.
– art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 190 § 1 i art. 199, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organy obu instancji dowodów z przesłuchania strony oraz zeznań świadków J.S. i M.K. – wskazanych w trakcie postępowania podatkowego, na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie obejmującym lata 2017–2019, braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, zgłoszenia przez R.T. wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, przebiegu postępowania restrukturyzacyjnego, przyczyn umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, jak również przyczyn braku zapłaty należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 03/2018 do 10/2018 i podatku od towarów i usług za I, III kwartał 2018 roku i oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych przypuszczeniach organu podatkowego, w sytuacji gdy strona wnioskowała o przesłuchanie strony oraz świadków w toczącym się wobec niej postępowaniu, z zapewnieniem czynnego udziału strony w ramach tych czynności.
– art. 191, poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. [...] Sp. z o.o. było zawinione przez skarżącego, w sytuacji gdy o braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.
– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, poprzez sporządzenie decyzji ostatecznej w sposób naruszający przedmiotowe przepisy, jako że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób przekonywujący, dlaczego "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości to kwiecień 2017 roku, czy to, że ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. [...] Sp. z o.o. było zawinione przez skarżącego, w sytuacji gdy decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a to pierwsze zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a strona z treści decyzji, osnowy i pozostającego w korelacji z nią uzasadnienia, winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków; nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych i nie jest dopuszczalna sytuacja, aby w motywach decyzji poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to taką decyzję nieczytelną dla podatnika.
2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez:
– wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku oddalającego skargę przez Sąd I instancji, przejawiające się lakonicznością, a de facto brakiem należytego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi na decyzję ostateczną organu podatkowego II instancji, a w szczególności:
a) do zarzutu skarżącego w przedmiocie wskazania, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż wpływ na wynik sprawy naruszenia obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji – należy rozumieć szeroko, w sytuacji gdy skarżący wskazał, że nie chodzi zatem tylko o sformułowanie zwrotu stosunkowego w zaskarżonym akcie administracyjnym, przyznać uprawnienie, bądź odmówić przyznania uprawnienia, określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, ale także o formę rozstrzygnięcia albo o zaistnienie sytuacji, w której orzekanie w sprawie nie będzie możliwe np. na skutek upływu terminu przedawnienia, zaś zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaaprobować sytuacji, w której uchybienie procesowe organu podatkowego ma być środkiem zapobiegającym przedawnieniu zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy ustawodawca dla osiągnięcia tego celu przewidział inne instytucje prawne i organ podatkowy przewidując możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien zastosować środki przewidziane ustawą. Rzeczą strony skarżącej podnoszącej zarzut naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Skarżący takie uzasadnienie przedstawił w postępowaniu odwoławczym, podnosząc że gdyby organ I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to wówczas doszłoby do sytuacji, w której organ zgodnie z treścią art. 118 § 1 o.p.
– nie mógłby wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki A. [...] Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za I, III kwartał 2018 roku, jako że od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa – to jest roku 2018 – upłynęłoby 5 lat, jako że okres ten upłynął w dniu 31 grudnia 2023 roku;
– przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, a w szczególności niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd I instancji podzielił błędne ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez organy podatkowe, stwierdzając iż: "(...) W konsekwencji prawidłowo ustalono, że do dnia 5 maja 2018 roku Skarżący powinien był wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, czego w niniejszej sprawie bezspornie nie uczynił (...)", w sytuacji braku przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. w okresie obejmującym lata obrotowe 2018–2019, wskazania czy w odniesieniu do przedmiotowej spółki zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeżeli tak, to z jaką datą oraz w przypadku odpowiedzi twierdzącej wskazanie czy w przypadku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym przez biegłego terminie prawdopodobne byłoby zaspokojenie wierzytelności podatkowych i w jakim zakresie, uwzględniając kolejność zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym, jak również czy niezgłoszenie wniosku zmniejszyło możliwość zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa z tytułu należności podatkowych – w sytuacji gdy określenie "właściwego czasu" na ogłoszenie upadłości spółki A. [...] Sp. z o.o. wymagało wiadomości specjalnych.
II. Zarzuty naruszenia prawa materialnego:
1. Naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o.p. a w szczególności:
– art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, w wyniku przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że skarżący nie wykazał braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy ewentualne niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nie było zawinione przez skarżącego z uwagi na przebieg postępowania restrukturyzacyjnego, skutkujący m.in. brakiem możliwości zapłaty należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 03/2018 do 10/2018 i podatku od towarów i usług za I, III kwartał 2018 roku, zaś o braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a więc gdy brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 czerwca 2024 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 29 grudnia 2023 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu A. [...] sp. z o.o. wraz ze spółką za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2018 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, uznając, że mimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 o.p. uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarżący nie wykazał, aby skrócenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pozbawiło go realnej możliwości obrony jego praw, skoro w toku postępowania odwoławczego nie przedstawił nowych dowodów ani wyjaśnień, a także nie skorzystał z możliwości zapoznania się z aktami sprawy.
Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.
3.4. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p., przez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji decyzji wydanej z naruszeniem gwarancyjnego uprawnienia strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, mimo że w realiach tej sprawy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania. Zasadny jest również zarzut wadliwej oceny skutków tego naruszenia w kontekście art. 118 § 1 o.p.
Zgodnie z art. 200 § 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten stanowi procesową konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 o.p.. Nie chodzi więc o formalność, którą organ może odhaczyć w aktach jak pieczątkę na kopercie, lecz o realną gwarancję procesową. Strona ma mieć zapewnioną możliwość zapoznania się z pełnym materiałem sprawy i przedstawienia stanowiska przed rozstrzygnięciem jej sytuacji prawnej.
3.5. Artykuł 200 § 1 i 3 o.p., w szczególności jako element wykonania unormowania art. 123 § 1 o.p., przewiduje niewątpliwie ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Jest to swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz także do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony – prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy.
Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów, stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 o.p.). Wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 i 3 o.p. wiąże się również z koniecznością umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (art. 178 § 1 o.p.).
Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów powinno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (wyrok NSA w Warszawie z 2.07.2002 r., III SA 31/01, MoPod 2003/4, s. 42). Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Realizacja normy zawartej w art. 200 § 1 o.p. nie zależy od uznania organu podatkowego, lecz jest prawem podatnika i obowiązkiem organu (wyrok NSA w Warszawie z 30.07.2002 r., III SA 585/01, niepubl.).
Terminy z art. 200 § 1 i 3 o.p. są terminami ustawowymi, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości ich skracać ani przedłużać, np. z powodu braku czasu na zapoznanie się z aktami sprawy przez pełnomocnika podatnika. Mają one charakter instrukcyjny, gdyż strona w toku całego postępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym zarówno jeszcze przed wyznaczeniem tego terminu, jak i już po jego upływie. Terminy te w żadnym przypadku nie ograniczają uprawnień procesowych strony. W konsekwencji do terminów określonych w art. 200 o.p. nie ma zastosowania art. 162 o.p.
3.6. W sprawie nie było sporne, że organ pierwszej instancji naruszył art. 200 § 1 o.p. Postanowienia wyznaczające skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały doręczone w dniu 26 grudnia 2023 r. Termin ten upływał zatem w dniu 2 stycznia 2024 r. Tymczasem decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej organ pierwszej instancji wydał już w dniu 29 grudnia 2023 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 200 § 1 o.p.
Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył sam fakt naruszenia art. 200 § 1 o.p., jednak błędnie ocenił jego skutki. Wprawdzie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. nie prowadzi automatycznie do uchylenia decyzji, lecz wymaga oceny, czy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie oznacza to jednak, że wpływ ten należy rozumieć wyłącznie jako konieczność wykazania, że strona w nieudzielonym jej terminie przedstawiłaby nowe dowody lub twierdzenia, które zmieniłyby ustalenia faktyczne organu. Takie zawężenie pojęcia "wpływu na wynik sprawy" jest w niniejszej sprawie nieuprawnione.
3.7. Wynikiem sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest nie tylko treść materialnoprawnego rozstrzygnięcia, lecz także sama dopuszczalność wydania decyzji w określonej dacie. W sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej ma to znaczenie szczególne z uwagi na art. 118 § 1 o.p.. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.
Aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Wynikające z art. 118 § 1 o.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje. W wyroku z 5.06.2007 r. (I FSK 780/06, LEX nr 385285) NSA wskazał, że określony w art. 118 § 1 o.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa.
Biorąc pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, należy stwierdzić, że wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 (wyrok NSA z 5.07.2022 r., III FSK 439/22, LEX nr 3392321). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności. Chociaż wynosi on zasadniczo 5 lat, to oczywiście nie jest możliwe wydanie takiej decyzji w przypadku wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. Gdyby natomiast decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana, a następnie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatnika, w tym poprzez przedawnienie, decyzja o odpowiedzialności nie może stanowić przedmiotu skutecznej egzekucji (wyrok NSA z 10.08.2022 r., III FSK 441/22, LEX nr 3393211). W tym przypadku można mówić o bezprzedmiotowości takiej decyzji, co w przypadku jej ostatecznego charakteru może stanowić podstawę jej wygaszenia na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 o.p.
3.8. Zaległości podatkowe spółki, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego, dotyczyły podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2018 r. Oznacza to, że pięcioletni termin z art. 118 § 1 o.p. upływał z dniem 31 grudnia 2023 r. Po tej dacie organ podatkowy nie mógł już wydać decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową skarżącego jako osoby trzeciej.
W tych okolicznościach dochowanie przez organ pierwszej instancji terminu wyznaczonego stronie na podstawie art. 200 § 1 o.p. prowadziłoby do sytuacji, w której wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej byłoby już niedopuszczalne. Termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego upływał bowiem dopiero 2 stycznia 2024 r., a więc po upływie terminu z art. 118 § 1 o.p. Organ, respektując gwarancje procesowe strony, nie mógłby zatem wydać decyzji przed 31 grudnia 2023 r. Wydanie decyzji w dniu 29 grudnia 2023 r. było możliwe wyłącznie dlatego, że organ pominął skutki własnego postanowienia wyznaczającego stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie.
3.9. Nie można zaakceptować sytuacji, w której naruszenie gwarancyjnego przepisu postępowania podatkowego staje się środkiem pozwalającym organowi uniknąć konsekwencji upływu terminu prawa materialnego. Organ podatkowy, przewidując możliwość upływu terminu z art. 118 § 1 o.p., powinien prowadzić postępowanie z należytą sprawnością i z poszanowaniem praw strony. Nie jest dopuszczalne, aby skutki opieszałości lub błędnej organizacji postępowania zostały przerzucone na stronę przez pozbawienie jej ustawowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. Państwo nie może "uratować" wydania decyzji poprzez złamanie procedury.
3.10. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, dla oceny wpływu naruszenia art. 200 § 1 o.p. na wynik sprawy nie było rozstrzygające to, czy skarżący w postępowaniu odwoławczym przedstawił nowe dowody lub wyjaśnienia. Postępowanie odwoławcze nie niwelowało skutku, jaki powstał na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Gdyby bowiem organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 200 § 1 o.p., nie mógłby wydać decyzji przed upływem terminu z art. 118 § 1 o.p.. W konsekwencji po dniu 31 grudnia 2023 r. wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej było już niedopuszczalne.
Nie ma również znaczenia, że zobowiązania podatkowe spółki mogły nie ulec przedawnieniu na skutek przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.. Czym innym jest przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika, a czym innym termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Termin z art. 118 § 1 o.p. dotyczy kompetencji organu do ukształtowania odpowiedzialności osoby trzeciej w drodze decyzji. Po jego upływie decyzja taka nie może zostać skutecznie wydana, niezależnie od tego, czy samo zobowiązanie podatnika głównego pozostaje jeszcze wymagalne.
3.11. Sąd pierwszej instancji, przyjmując, że naruszenie art. 200 § o.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, pominął zatem rzeczywisty skutek tego naruszenia. Skutek ten nie polegał wyłącznie na potencjalnym ograniczeniu możliwości przedstawienia przez stronę nowych twierdzeń lub dowodów. Polegał on na tym, że organ wydał decyzję w ostatnich dniach biegu terminu z art. 118 § 1 o.p., mimo że sam wcześniej wyznaczył stronie termin, którego dochowanie uniemożliwiałoby wydanie decyzji przed upływem tego terminu. Naruszenie art. 200 § 1 o.p. miało więc bezpośredni i istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ umożliwiło wydanie decyzji, której organ nie mógłby wydać przy prawidłowym zastosowaniu przepisów postępowania.
Z tego względu sąd pierwszej instancji powinien był uchylić decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie czyniąc tego, naruszył wskazany przepis, a także wadliwie zaakceptował naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p.
3.12. W przedmiotowej sprawie zachodzą przy tym podstawy do zastosowania art. 188 p.p.s.a. Zebrany materiał sprawy pozwala na jej rozstrzygnięcie bez przekazywania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Istota sprawy sprowadza się do oceny skutków bezspornego naruszenia art. 200 § 1 o.p. w kontekście upływu terminu z art. 118 § 1 o.p.. Okoliczności faktyczne konieczne do dokonania tej oceny nie wymagają uzupełnienia. Bezsporne pozostają daty doręczenia postanowienia z art. 200 § 1 o.p., wydania decyzji organu pierwszej instancji, upływu terminu do wypowiedzenia się przez stronę oraz rok powstania zaległości podatkowych.
Skoro z dniem 31 grudnia 2023 r. upłynął termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, to po uchyleniu decyzji organów obu instancji postępowanie administracyjne nie może być kontynuowane. Organ podatkowy nie ma już kompetencji do ponownego orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za wskazane zaległości. Postępowanie stało się zatem bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. W tym zakresie zastosowanie znajduje art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 o.p.
3.13. Na marginesie należy wspomnieć, że artykuł 212 o.p. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r. o sygn. akt I FSK 135/05, LEX nr 173287 oraz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694).
Samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną. Z przedstawionych powyżej powodów decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, nie można skutecznie zaskarżyć w postępowaniu podatkowym i poddać merytorycznej ocenie w toku kontroli instancyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 926 oraz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 871, jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 3336/16, LEX nr 2251835, z 3 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1439/14, z 4 grudnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 1309/14, z 3 lipca 2015 r. o sygn. akt I FSK 441/15, z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 543/12). Natomiast w przedmiotowej sprawie, decyzja została doręczona stronie dopiero 12 stycznia 2024 r., zatem po upływie terminu przedawnienia.
3.14. Wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej z przyczyn wskazanych wyżej, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących w szczególności ustaleń organów w zakresie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p., chwili właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, odmowy przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego oraz przesłuchania strony i świadków, stało się zbędne. Zarzuty te nie mogłyby doprowadzić do dalej idącego skutku procesowego niż uchylenie zaskarżonego wyroku, uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego.
3.15. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz, rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 czerwca 2024 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 29 grudnia 2023 r. Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz