III FSK 3427/21

III FSK 3427/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Mirella Łent /sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 531/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-10-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1438
art. 33 par. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6, pkt 8, pkt 10, art. 34 par. 4 i par. 5
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 531/20 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2020 r., nr 1401-IEE2.711.1.351.2019.17.IO w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 października 2020 r. sygn. VIII SA/Wa 531/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M.P. (dalej jako skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2020 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca korzystając z ochrony przewidzianej w art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2019 r., poz. 1438, tj. ze zm.) – dalej jako:, "u.p.e.a.", zgłosiła pismem z 25 lutego 2019 r. do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 lutego 2019 r. nr 1424-SEW-1.723.537.2019 zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8 i 10 u.p.e.a., wnosząc o stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji oraz jej umorzenie. W piśmie tym wskazała na przedawnienie egzekwowanego obowiązku, które zostało wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a jako jedną z okoliczności mogących stanowić podstawę do zgłoszenia zarzutu. Sąd ten podkreślił, że zarzut przedawnienia w sprawie podlegał ocenie w postępowaniu podatkowym, zakończonym ostateczną decyzją DIAS z 17 sierpnia 2018 r. utrzymującą w mocy, w wyniku ponownie rozpatrzonego odwołania skarżącej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 11 sierpnia 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 100.394,00 zł. Decyzja ta została wydana w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z 6 listopada 2015r., sygn. akt VIII SA/Wa 72/15 uchylającym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poprzednio wydaną w sprawie. NSA wyrokiem z 13 marca 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 158/16 skargę kasacyjną skarżącej od wyroku WSA w sprawie VIII SA/Wa 72/15 oddalił. WSA w Warszawie podkreślił, że w powołanych wyrokach sądy zajęły stanowisko w kwestii przedawnienia, gdzie WSA zgodził się ze skarżącą, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia w trybie zabezpieczenia, gdyż zajęcia nie stanowią zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, tj. ze zm.) – dalej jako: "O.p.". Jednakże podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze wszczęciem 12 grudnia 2011 r. postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca została zawiadomiona przez Naczelnika US pismem z 19 listopada 2012 r., doręczonym jej 4 grudnia 2012 r. Jednocześnie za nietrafne uznał poglądy skarżącej, że przeszkodą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był brak decyzji określającej wysokość podatku czy też innych wiążących ustaleń organów podatkowych w tej sprawie. NSA podzielił wywody WSA w kwestii oceny zarzutu przedawnienia skarżącej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kontrolując zaskarżone postanowienie miał na względzie treść art. 153 p.p.s.a., jednak jego zdaniem zasada związania organu oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania nie ma jednak charakteru absolutnego. Mając to na uwadze, zdaniem WSA nie mogło budzić wątpliwości, że możliwe w okolicznościach niniejszej sprawy było dokonanie oceny prawnej odnoszącej się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do obecnie wskazywanych kwestii w świetle uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Podkreślił, że obecnie wskazywane okoliczności dotyczące przedawnienia egzekwowanego w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym zobowiązania podatkowego nie stanowiły przedmiotu badania NSA w wyroku z 13 marca 2018r., sygn. akt II FSK 158/16. Tym samym, w ocenie WSA w Warszawie zaskarżone postanowienie przez uznanie, iż wystąpiła niedopuszczalność zarzutu przedawnienia obowiązku zostało wydane z naruszeniem art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1a u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 stawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz.256 tj. ze zm.) – dalej jako: ,,k.p.a.". Odnośnie do pozostałych zarzutów egzekucyjnych zawartych w skardze, sąd podzielił ocenę dokonaną przez orzekające w sprawie organy. Podkreślił, że z treści skargi nie wynikało również, aby ocena ta przez skarżącą została zakwestionowana. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę obowiązkiem organu ma być uwzględnienie stanowiska sądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a w szczególności poglądu NSA wyrażonego w wyżej przytoczonej uchwale i ponowna ocena zgłoszonego przez skarżącą zarzutu egzekucyjnego z art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a., z uwagi na możliwość przedawnienia egzekwowanego obowiązku w prowadzonym wobec skarżącej postepowaniu egzekucyjnym. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postpowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, tj. ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a." złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:
a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że w okolicznościach badanej sprawy konieczne jest dokonanie oceny prawnej odnoszącej się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do obecnie wskazywanych kwestii w świetle uchwały NSA z dnia 8 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, a uchybienie w realizacji tego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. przez nieuprawnione przyjęcie, że w niniejszej sprawie zarzut przedawnienia został prawidłowo zgłoszony przez skarżącą i obligował organy podatkowe do jego kompletnej oceny, w sytuacji gdy prawidłowo organ odwoławczy stwierdził jego niedopuszczalność z uwagi na jego rozpatrzenie w odrębnym postępowaniu podatkowym i sądowym w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna.
Poruszając się w granicach skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że spór zawiera się w uznaniu przez WSA, że w okolicznościach badanej sprawy konieczne jest dokonanie oceny prawnej odnoszącej się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle uchwały NSA z dnia 8 marca 2019 r., I FPS 3/18. Jest to oczywiście związane z wykładnią art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1a u.p.e.a. i przyjęciem, że nawet jeżeli podniesiony w ramach art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, którego podstawą jest przedawnienie obowiązku, był przedmiotem rozpatrzenia (niezakwestionowany pogląd Sądu pierwszej instancji), to skoro nie dokonano go w świetle nowej argumentacji, argumentacji opartej o uchwałę NSA z dnia 8 marca 2019 r., I FPS 3/18, sprawę należy rozpatrzeć ponownie. Wymienione przez autora skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., to tzw. przepisy wynikowe, zatem źródłem wyniku rozpoznania zarzutów opartych o nie, będzie wynik rozpoznania zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1a u.p.e.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z organem, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest błędne. Nie budzi wątpliwości, że w sprawie chodzi o zarzut przedawnienia, a więc rozpatrzenie tego, czy upłynął termin, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p., konkretnie, czy doszło do zawieszenia biegu jego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Bezspornie w tym zakresie wypowiedziały się zarówno WSA jak i NSA (s. 10 – 11 zaskarżonego wyroku). Oczywiście w rozważaniach co do upływu terminu przedawnienia nie można pominąć jego istoty, tj. dynamiki i czas rozpatrzenia tego zagadnienia będzie miał wpływ na poczynione wnioski. Z kolei waga przedawnienia zobowiązania podatkowego jest na tyle istotna (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), że owszem, każdorazowo należy ją badać. Niemniej w zaskarżonym wyroku nie to było powodem uchylenia kontrolowanego postanowienia w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. WSA uznając, że skarżąca została zawiadomiona przez organ o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe (zawiadomienia z 19 listopada 2012 r., doręczone 4 grudnia 2012 r.), wskazał, że rozpatrzenie zarzutu przedawnienia powinno nastąpić pod względem okoliczności faktycznych, istotnych ze względu na treść uchwały NSA z dnia 8 marca 2019 r., I FPS 3/18.
Przypomnieć w tym miejscu wypada, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, jak też J. Rudowski, Znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dla jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych [w:] Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2016, Warszawa 2017, s. 22).
W uchwale będącej przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uznał, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednak w rozpoznawanej sprawie przepis art. 70c O.p. nie mógł mieć zastosowania, gdyż wprowadzając tę regulację do porządku prawnego ustawodawca nie objął nią stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie tego przepisu, tj. przed 15 października 2013 r.
Zatem w zaskarżonym wyroku Sąd nie wskazał przesłanek koniecznych do ponownego zbadania kwestii przedawnienia, a to może oznaczać naruszenie art. 34 § 1a u.p.e.a., którego celem nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. WSA nie uzasadnił tego, by treść uchwały NSA z dnia 8 marca 2019 r., I FPS 3/18, mogła podważyć stwierdzenie, że zarzuty wniesione przez stronę skarżącą – na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - były już przedmiotem kontroli organów podatkowych (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Uregulowanie zawarte w art. 34 § 1a u.p.e.a. ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu - w ramach różnych postępowań.
Mając powyższe na względzie oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który uwzględni stanowisko wyrażone obecnie w wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).
Mirella Łent Dominik Gajewski Paweł Borszowski