Pełny tekst orzeczenia III FSK 303/25

III FSK 303/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jacek Pruszyński
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 467/24 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2024-10-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 67 § 1 i § 2 pkt 2
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2024 r., sygn. akt I SA/Po 467/24 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2024 r., nr 3001-IEE.7113.139.2024 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8.10.2024 r. o sygn. I SA/Po 467/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 6.05.2024 r. nr 3001-IEE.7113.139.2024, wydane w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1, art. 176, art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 185 § 1, art. 135 i art. 193 p.p.s.a. sformułowała wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] z 26.02.2024 r. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania:
1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy wydanie rozstrzygnięcia przez organ II instancji nastąpiło w warunkach naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.), art. 18, art. 166b ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) na skutek utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego wadliwego z punktu widzenia art. 54 § 1 pkt 1 i § 4 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. ponieważ rozstrzygniecie to obarczone jest naruszeniem:
a) art. 124 § 2, art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a., art. 18 § 2, art. 166b u.p.e.a. na skutek bezzasadnego zaniechania ustosunkowania się do wszystkich kwestii prawnych podniesionych przez skarżącą oraz w efekcie brak wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii prawnych;
b) art. 67 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 1a pkt 3 i art. 166b u.p.e.a.;
c) art. 89 § 1 i 2 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a.;
d) art. 89a § 1a i §1b w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a.;
e) art. 11 ust. 1 pkt 4 i art. 28 ust. 2 i 4 ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.; dalej: ustawa o KAS);
f) art. 114 ust. 4 i art. 2 pkt 8 ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1270), § 1 ust. 1 pkt 2 zarządzenia Ministra Rozwoju I Finansów z 1.02.2017 r. w sprawie ustanowienia dysponentów środków budżetu państwa w części 19 - Budżet, Finanse Publiczne Instytucje Finansowe i 77 - Podatki i Inne Wpłaty na Rzecz Budżetu Państwa (Dz.Urz. MFFiPR z 2021 r. poz. 86 ze zm.), wydanego m.in. na podstawie § 3 ust. 3, 4 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.01.2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa, które z kolei wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 198 ustawy o finansach publicznych;
- zarzuty z ww. punktów b)-f) dotyczą bezpodstawnego, sprzecznego z obowiązującymi regulacjami uznania, że dłużnikiem, w kontekście podjętej czynności egzekucyjnej, może być "izba administracji skarbowej" (jako jednostka organizacyjna, a nie organ), w sytuacji gdy ta jednostka nie jest dysponentem zajętych wierzytelności, a tylko dysponent może posiadać status dłużnika;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek braku wyczerpującego ustosunkowania się do zarzutów skargi, co nie pozwala zidentyfikować w dostatecznym stopniu, dlaczego te zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, w szczególności w postaci ograniczenia się do uznania za słuszne stanowiska wyrażonego przez organ sprawujący nadzór, z zaniechaniem ustosunkowania się do argumentacji zawartej w skardze w zakresie skutków prawnych nieprawidłowego oznaczenia dłużnika zajętej wierzytelności w dokumencie stanowiącym zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej, czemu towarzyszył także brak przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji własnego stanowiska w tym zakresie - w stopniu uniemożliwiającym poznanie wszystkich motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy, co jednocześnie powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się tak naprawdę kontroli instancyjnej, zatem w efekcie powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
3.2. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w zawiadomieniu o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej skarżącej prawidłowo wskazano, jako dłużnika zajętej wierzytelności, Urząd Skarbowy P. [...], jak uznał Dyrektor IAS w Poznaniu oraz WSA w Poznaniu, czy jak twierdzi skarżąca jako dłużnik zajętej innej wierzytelności pieniężnej powinien być wskazany Naczelnik tego urzędu. Kwestie podniesione w skardze kasacyjnej były przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach dotyczących skarżącej spółki (m.in. w wyrokach NSA z 10.07.2025 r., III FSK 1223/24 oraz III FSK 1394/24). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje i wykorzystuje argumentację zawartą w ww. wyrokach.
Zdaniem skarżącej w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.12.2023 r. o sygn. III FSK 1067/23 stwierdził, że dłużnikiem jest dysponent państwowych środków budżetowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko jest błędne. Przede wszystkim skład rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że zarówno w wyroku III FSK 1067/23, jak i w zaskarżonym wyroku wyraz "dysponent" został użyty w znaczeniu potocznym rozumianym jako "posiadacz środków", a nie normatywnym (a więc w tym znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa o finansach publicznych), o czym zaświadcza brak przywołania stosownych przepisów ustawy o finansach publicznych oraz kontekst w jakim wyraz ten został użyty.
Artykuł 2 pkt 8 u.p.f. stanowi, że dysponentami części budżetowych są kierownicy jednostek oraz organy wymienione w jej art. 139 ust. 2, właściwi ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz kierownicy państwowych jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 114 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, dysponujący częściami budżetu państwa. W art. 114 ust. 4 u.p.f. wskazano, że częściami budżetu państwa dysponują dysponenci części budżetowych, jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 37 ustawy o KAS, kierownikiem jednostki organizacyjnej, którą jest izba administracji skarbowej, w sprawach organizacyjno-finansowych jest dyrektor izby administracji skarbowej.
Ustawa o finansach publicznych w art. 1a pkt 3 stanowi, że dłużnikiem zajętej wierzytelności jest dłużnik zobowiązanego, jak również bank, pracodawca, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasat oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. Konieczne jest zatem ustalenie kto w realiach niniejszej sprawy jest dłużnikiem zobowiązanego. Żaden przepis ustawy o finansach publicznych nie stanowi, że dłużnikiem zobowiązanego jest Naczelnik US czy też Dyrektor IAS. Natomiast zgodnie z przepisami tej ustawy jednostki budżetowe, tudzież jednostki sektora finansów publicznych, są adresatami norm prawnych przez co następuje ich upodmiotowienie.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.f.p., przepisy tej ustawy stosuje się do jednostek sektora finansów publicznych, zaś według postanowień art. 9 pkt 3 u.f.p. sektor finansów publicznych tworzą jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 u.f.p.). Jednostki budżetowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w ww. ustawie (art. 10 ust. 1 u.f.p.). Artykuł 41 ust. 1 u.f.p. stanowi, że jednostki sektora finansów publicznych sporządzają sprawozdania z wykonania procesów, o których mowa w jej art. 3. Z kolei zgodnie z art. 44 ust. 2 tej ustawy jednostki sektora finansów publicznych dokonują wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi poszczególnych rodzajów wydatków, zaś art. 46 ust. 1 u.f.p. uprawnia jednostki sektora finansów publicznych do zaciągania zobowiązań. Według przytoczonych przepisów, to na rzecz jednostki budżetowej (jednostki sektora finansów publicznych) asygnowane są środki z budżetu państwa i to ta jednostka dokonuje wydatków, czy zaciąga zobowiązania.
Prawodawca nie utożsamia roli, uprawnień i obowiązków jednostki budżetowej z rolą dysponenta przekazanych mu środków budżetowych. Jak już powyżej nadmieniono, środki z budżetu państwa otrzymuje jednostka budżetowa a nie ów dysponent, wydatki są dokonywane przez te jednostki a nie dysponenta. Mieniem zarządza jednostka budżetowa, co wynika m.in. z art. 12 ust. 3 u.f.p.
Mając na uwadze powyższe oraz szereg przepisów ustawy o finansach publicznych stwierdzić należy, że dysponentem jest podmiot (organ, osoba), który jest uprawniony do rozporządzania przekazanymi mu środkami budżetowymi. Sam fakt posiadania prawa do rozporządzania nie oznacza, że podmiot uposażony w to uprawnienie staje się posiadaczem (właścicielem) aktywów, którymi rozporządza lub staje się dłużnikiem z tytułu zobowiązań występujących po stronie jednostki, której mieniem rozporządza.
W konkluzji należy stwierdzić, że dysponent przekazanych mu środków budżetowych nie jest dłużnikiem zobowiązanego w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.e.a. Jej następstwem jest stwierdzenie, że prawidłowo oznaczono w zawiadomieniu o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, jako dłużnika zajętej wierzytelności – Urząd Skarbowy. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz art. 67 § 1 i § 2 pkt 2 u.p.e.a., przy czym zastrzec należy, że kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego poddane zostały te z nich, które uzasadniono w sposób odpowiadający wymogom prawa chociażby w niewielkim stopniu.
3.3. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, o czym stanowi art. 176 § 1 w związku z art. 174 p.p.s.a., jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma zatem kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. We wniesionej w sprawie skardze kasacyjnej jednak w ogóle nie uzasadniono zarzutów naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a., art. 18 § 2, art. 54 § 1 pkt 1 i § 4 pkt 1, art. 166b u.p.e.a., art. 124 § 2, art. 107 § 3, art. 126 k.p.a., dlatego zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo jednak w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Uchybieniem niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, gdyż w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach tego właśnie stanu faktycznego.
W kontekście sposobu, w jaki skonstruowane i uzasadnione zostały zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podnieść należy również, że okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odnosi się do najistotniejszych aspektów stanu faktycznego, jak i jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, co powoduje, że dokonana ocena legalności zaskarżonego aktu nie jest wadliwa w stopniu dającym podstawę do uchylenie wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.
3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Poznaniu, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ każdy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej okazał się bezzasadny, więc skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński