III FSK 29/25

III FSK 29/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Cezary Koziński
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Kr 207/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-07-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 210 § 1 ust. 4, 5 i 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant asystentka sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 207/23 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 grudnia 2022 r., nr 1201-IEW-1.4123.30.2022.14 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 207/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 16 grudnia 2022 r., nr 1201-IEW-1.4123.30.2022.14 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za grudzień 2016 r., styczeń – grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł S.S. zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd I Instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem:
a) art. 210 § 1 ust. 4, 5 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "o.p." poprzez ustalenie przez Sąd I instancji, iż wydane decyzje przez organy podatkowe zawierały stosowne uzasadnienie w sytuacji, w której opatrzone były brakiem stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w związku z przepisami art. 54 § 1 ust. 3 i 7 o.p. przejawiającym się brakiem przedstawienia jasnych reguł obliczania odsetek od zaległości, których obowiązek zapłaty został na skarżącego przeniesiony w postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej, a tym samym obciążenie go odpowiedzialnością za zobowiązania uboczne pomimo ustawowego zawieszenia biegu naliczania odsetek w przypadkach określonych w przepisach art. 54 § 1 ust. 3 i 7 o.p.,
b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż postępowania podatkowe były prowadzone przez organ podatkowy w sposób budzący zaufanie, w sytuacji w której doszło do nierozstrzygnięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony skarżącej pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zwłaszcza w kontekście określenia faktu prowadzenia w stosunku do Spółki kontroli skarbowej zapoczątkowanej wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, która zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowych z przekroczeniem terminów 3 miesięcy, skutkujących brakiem podstaw do naliczania odsetek za zwłokę,
c) art. 122 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ujęciu w wysokości zobowiązania do zwrotu przez wspólnika Spółki zobowiązań podatkowych Spółki przypadających za październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. tj. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, w której Spółka nie otrzymała zwrotu podatku, a tym samym nie doszło do jej przysporzenia, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż skarżący - jako osoba trzecia - nie może zostać obciążony nieistniejącym zobowiązaniem podatkowym w tym należnościami ubocznymi i ewentualnymi kosztami postępowania egzekucyjnego, zwłaszcza w czasie kiedy w Spółce wszczęte zostało postępowanie kontrolne prowadzone przez niezidentyfikowany w treści decyzji czas skutkujące wydaniem decyzji wymiarowych, a które to postępowanie trwało dłużej niż 3 miesiące co w konsekwencji skutkuje brakiem podstaw do naliczania odsetek za zwłokę w rozumieniu przepisów art 54 § 1 ust 3 i 7 o.p.,
2. art 133 § 1, art 134 § 1, art 145 § 1 pkt 1 lit c) i art 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd I Instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 115 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż Spółka jako podmiot solidarnie zobowiązany tj. P. spółka jawna z siedzibą w N., który powinien być uczestnikiem postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 i 2 o.p. nie powinien być uważany jako uczestnik postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo wskazania w treści sentencji decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, solidarnie zobowiązanego tj. P. spółka jawna z siedzibą w N., oraz pomimo przesądzenia o konieczności uczestniczenia w postępowaniu administracyjnym podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną, (a zatem po ich stronie zachodzić będzie współuczestnictwo materialne) w sytuacji, w której w stosunku do Spółki nie zostało w sposób formalny wszczęte postępowanie podatkowe.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie:
1. art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, a to:
- postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z 22 lipca 2024 r., nr [...],
- postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z 22 lipca 2024 r., nr [...],
- postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z 1 lipca 2024 r., nr [...];
2. na podstawie art. 176 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie;
3. na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych;
4. w oparciu o art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 zez m.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie, dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w wypadku oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie skarżąca powinna nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (wyrok NSA z 8 grudnia 2015 r., II OSK 909/14; dostępny podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto (wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., II GSK 1253/13). Nie ma on kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności (wyroki NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 3171/12, z 6 grudnia 2012 r., II OSK 1426/11).
Sformułowane w skardze kasacyjnej w pkt 1 a) do c) zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 210 § 1 ust. 4, 5 i 6 oraz § 4 o.p. (a); art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. (b); art. 122 o.p. (c) dotyczą poprawności obliczenia odsetek od zaległości podatkowych w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz zasadności ujęcia w wysokości zobowiązania do zwrotu przez wspólnika Spółki zobowiązań podatkowych Spółki przypadających za październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. nadwyżek podatku naliczanego nad należnym w sytuacji, w której Spółka nie otrzymała zwrotu podatku, a tym samym nie doszło do jej przysporzenia.
Należy zwrócić uwagę, że decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wydana została na podstawie art. 115 § 1 o.p., wedle którego wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialność ta obejmuje także należności wymienione w art. 107 § 2 o.p.
Sąd I instancji dostrzegł i przedstawił, że organy podatkowe wydały decyzje wymiarowe obejmujące okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2016 r. do stycznia 2018 r. Decyzje te są ostateczne i prawomocne. Kwoty do zapłaty wynikające z decyzji nie zostały uregulowane przez Spółkę do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Zatem obecni wspólnicy Spółki, w tym skarżący, odpowiadają za wszystkie zaległości Spółki istniejące w okresie, kiedy byli wspólnikami.
Nadto, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 115 § 1 o.p. przedmiotem postępowania są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej. Nie określa się, poza przypadkiem opisanym w art. 115 § 4 o.p., wysokości zobowiązania podatkowego, należności ubocznych, kosztów egzekucyjnych. Jeżeli zatem w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 115 § 1 - § 4 o.p. poprzez jego błędną wykładnie, strona poprzez sam zarzut procesowy nie może skutecznie kwestionować prawidłowości kwot, za które odpowiada na mocy zaskarżonej decyzji.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 210 § 1 ust. 4, 5 i 6 oraz § 4 o.p. (a); art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. (b); art. 122 o.p. (c) nie są zasadne.
Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 115 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Spółka jako podmiot solidarnie zobowiązany, który powinien być uczestnikiem postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 i § 2 o.p. tym uczestnikiem nie był.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowania podatkowe prowadzone na podstawie przepisów Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej dotyczą orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a więc podmiotów innych aniżeli podatnik. Odpowiedzialność podatnika wynika z art. 26 o.p., który stanowi, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Nie ma zatem podstaw, aby podatnik był uczestnikiem postępowania (stroną postępowania) w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za jego (podatnika) podatki. Postępowanie to w aspekcie podmiotowym nie dotyczy bowiem interesu prawnego podatnika ale osoby trzeciej. Natomiast konieczność ujęcia podatnika w decyzji wydanej na podstawie m. in. art. 115 § 1 wynika z art. 107 § 1 o.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.
Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodów w dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej.
Wedle intencji strony skarżącej przeprowadzenie dowodu z postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki miało wykazać, że zobowiązania podatkowe podatnika wygasły.
Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie stanowi formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co wynika z treści art. 59 § 1 o.p. Nadto, przepis art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.) powołany jako podstawa prawna we wszystkich postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. załączonych do skargi kasacyjnej stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Zatem umorzenie postępowań egzekucyjnych jest okolicznością indyferentną w aspekcie istnienia zaległości podatkowej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.
s. Cezary Koziński s. Sławomir Presnarowicz s. Bogusław Woźniak