III FSK 29/21

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 718/17 w sprawie ze skargi Z.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 19 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 718/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 19 lipca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności likwidatora za zaległości podatkowe spółki.

Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

- art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78 poz. 483) poprzez orzeczenie contra legem a to wbrew treści aktów prawa miejscowego w postaci uchwały nr V/18/2015 Rady Gminy Mirów z dnia 19 lutego 2015 roku i tej samej treści uchwały Rady Gminy Mirów z dnia 30 listopada 2015 roku nr XIII/62/2015 ze skutkami jak w zaskarżonym orzeczeniu;

- przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie razem, tj. naruszenie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez błąd co do osoby zobowiązanej i uznanie skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości w sytuacji kiedy nieruchomość jest w wyłącznym posiadaniu spółki, w której w dacie wydania decyzji skarżący nie był likwidatorem, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Radomiu nie dokonało żadnych ustaleń w tym zakresie, więcej obowiązek podatkowy określony w decyzji z lipca 2016 wobec spółki wobec zwolnienia przedmiotowego nie istnieje, nie istniał i do czasu obowiązywania prawa miejscowego o treści uchwały nr V/18/2015 Rady Gminy Mirów z dnia 19 lutego 2015 roku i tej samej treści uchwały z dnia 30 listopada 2015 roku nr XIII/62/2015 istniał nie będzie z mocy samego prawa ze skutkami jak w zaskarżonym orzeczeniu;

- art. 180 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) poprzez pominięcie okoliczność udowodnionej dokumentem urzędowym w postaci informacji o treści uchwały i samej uchwały nr V/18/2015 Rady Gminy Mirów z dnia 19 lutego 2015 roku i tej samej treści uchwały z dnia 30 listopada 2015 roku nr XIII/62/2015 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, gdzie ustalono jako prawo lokalne, że zwalnia się z podatku budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach niestanowiących gospodarstwa rolnego z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz oddalenie wniosku dowodowego z decyzji SKO wydanej dla Spółki w przedmiocie tej samej nieruchomości, gdzie SKO obowiązku podatkowego z tych samych przyczyn co w skardze do WSA w Warszawie w sprawie niniejszej wskazywał Skarżący nie stwierdziło ze skutkami jak w zaskarżonym orzeczeniu,

- art. 116 b) O.p. poprzez mechaniczne uznanie iż zobowiązanie podatkowe spółki powstało w dacie, kiedy Skarżący był jej likwidatorem ze skutkami jak w zaskarżonej decyzji mimo, iż jak wynika z uchwały nr V/18/2015 Rady Gminy Mirów z dnia 19 lutego 2015 roku i tej samej treści uchwały Rady Gminy Mirów z dnia 19 dnia 30 listopada 2015 roku nr XIII/62/2015 obie opublikowane w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego, powstać nie mogło, skoro grunty należące do spółki są z podatku zwolnienie z mocy tych uchwał właśnie, a więc wbrew zwolnieniu przedmiotowemu ze skutkami jak w zaskarżonym orzeczeniu

- przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. z zbiegu normatywnym z art. 47 Karty Praw Podstawowych przez nie tylko zamknięcie rozprawy mimo nie dostatecznego wyjaśnienia sprawy, ale poprzez uczynienie materialną podstawą wyroku artykułu 151 § 1 p.p.s.a. - bez różnicowania skutków i dokonania subsumcji stanu faktycznego sprawy niniejszej, a więc z zaniechaniem orzeczniczym dotyczącym zbadania stanu prawnego i zwolnienia przedmiotowego z aktu prawa miejscowego skutecznie promulgowanego: tu uchwały Rady Gminy Mirów nr V/18/2015 z dnia 19 lutego 2015 roku jak i uchwały tej samej treści także Rady Gminy Mirów z dnia 30 listopada 2015 roku nr XIII/62/2015 obie opublikowane w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego, którego dostrzeganie stosowanie w praktyce wynika z innej decyzji SKO za inne lata we wniosku dowodowym, który Sąd oddalił w ten sposób, iż pozbawiło to Skarżącego prawa do skutecznego środka prawnego w rozumieniu art. 47 Karty Podstawowych oraz miało i ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawo to jasno wynika z treści tych aktów prawa miejscowego. Oznacza to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien był stwierdzić, iż Skarżący z mocy samego prawa wobec zwolnienia przedmiotowego nie ponosi solidarnej odpowiedzialności likwidatora za zobowiązania spółki wobec nie istnienia prawnego obowiązku - zwolnienia przedmiotowego, a brak takiego stwierdzenia ma wpływ na wynik sprawy ze skutkami, jak w zaskarżonym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

W sprawie nie jest kwestionowane, że organ podatkowy wykazał okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Spór koncentruje się na spełnieniu negatywnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W kontekście przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: "p.u.n.") i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16).

Przenosząc powyższe teoretyczne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że argumentacja skargi kasacyjnej w istocie sprowadza się bowiem do twierdzenia, że w dniu wydania decyzji Wójta Gminy Mirów - tj. 25 kwietnia 2017 r. skarżący nie pełnił funkcji likwidatora. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż skarżący pełnił w 2016 r. obowiązki likwidatora Spółki. Jest to okoliczność bezsporna. Podobnie jak i inne okoliczności mające istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Spółka posiada bowiem zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r., które to zaległości wynikają z ostatecznej decyzji wymiarowej. Egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne zostało nadto umorzone. Organy podatkowe ustaliły zatem wszystkie okoliczności niezbędne do tego, aby wszcząć postępowanie podatkowe w celu obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania (zaległości) Spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r. Skarżący nie wskazał zaś żadnych okoliczności (przesłanek egzoneracyjnych), które mogłyby uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie likwidacji. Dodać warto, że w świetle art. 116b § 3 O.p,. do odpowiedzialności likwidatorów stosuje się odpowiednio przepisy art. 116 i art. 116a O.p. Zatem odpowiedzialność mogą ponosić także byli likwidatorzy. Słusznie zatem wskazał WSA w Warszawie, że skarżący w 2016 r. był nie tylko likwidatorem Spółki, ale także jej jedynym wspólnikiem. Odpowiedzialność członka zarządu (likwidatora) za odsetki od zaległości podatkowej wynika z art. 107 § 2 pkt 2 O.p.

Za zasadną należy także uznać konstatację sądu pierwszej instancji, że również okoliczność podnoszona przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dotycząca utraty przez skarżącego statusu likwidatora Spółki w marcu 2017 r., a także związanych z tym obowiązków, nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż zgodnie z 116 § 4 w związku z art. 116b § 3 O.p., skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania (zaległości) podatkowe Spółki także jako jej były likwidator.

Ponadto należy zauważyć, że w toku czynności egzekucyjnych nie odnaleziono żadnego majątku mogącego stanowić skuteczne źródło egzekucji, nie stwierdzono środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości oraz innych praw i wierzytelności. W związku z tym trafnie Sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że przeprowadzone czynności egzekucyjne potwierdzają bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji, a w konsekwencji wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 O.p. Organ egzekucyjny podjął szereg czynności celem ustalenia składników majątkowych spółki i przymusowego wyegzekwowania dochodzonych należności. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia należności Skarbu Państwa z tego tytułu. Warunek bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki, umożliwiający podjęcie w trybie art. 116 O.p. orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, został zatem dopełniony. Kwestionując ustalenia organów podatkowych dotyczące zaistnienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki, skarżący - mając zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania - nie przedłożył żadnego dowodu pozwalającego przyjąć stanowisko odmienne od przyjętego przez organy podatkowe.

Stwierdzenie bezzasadności wszystkich zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, prowadzi Naczelny Sąd Administracyjny do uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.