III FSK 255/25

III FSK 255/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ke 464/24 - Wyrok WSA w Kielcach z 2024-11-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120, 121.122, 180 par. 1 art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 464/24 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 27 sierpnia 2024 r. nr 2601-IOD.4104.26.2024 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 28 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 464/24 oddalił skargę M. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: organ, DIAS) z dnia 27 sierpnia 2024 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 173 § 1, art. 173 § 2, art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935,1685, dalej: p.p.s.a.).
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 295 - dalej: "u.p.c.c.") poprzez uznanie za prawidłowe przez Sąd przyjęcia przez organ i organ I instancji jako podstawy opodatkowania transakcji kwoty wyższej niż wartość rynkowa rzeczy,
2) art. 6 ust. 2 u.p.c.c. poprzez uznanie za prawidłowe przez Sąd określenia przez organ i organ I instancji wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej sprzecznie z tym przepisem, w szczególności przyjmując za podstawę rzeczy innego rodzaju i gatunku oraz nie uwzględniając miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia rzeczy ani dnia dokonania czynności,
3) art. 6 ust. 4 u.p.c.c. poprzez uznanie za prawidłowe przez Sąd powołania przez organ I Instancji biegłego w braku zaistnienia podstaw do takiego działania, tj. w sytuacji, gdy skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu I Instancji podała wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej odpowiadającą wartości rynkowej, przedkładając jednocześnie wycenę rzeczoznawcy potwierdzającą rynkowość wskazanej wartości.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, co doprowadziło Sąd do pozostawienia w obiegu prawnym decyzji oraz decyzji I instancji, podczas gdy obie te decyzje zostały wydane z naruszeniem:
• art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") poprzez bezpodstawne odrzucenie przedstawionej przez Skarżącą opinii rzeczoznawcy majątkowego w sprawie wyceny nieruchomości będącej przedmiotem transakcji, a tym samym pominięcie dowodu, który był istotny dla wyjaśnienia sprawy oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,
• art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. ustalenia w przedmiotowej sprawie prawidłowej wartości rynkowej nieruchomości objętej transakcją,
• art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie przez organ bez podstaw prawnych przejawiające się w odrzuceniu jako dowodu wyceny przedstawionej przez Skarżącą i powołaniu biegłego w sytuacji określenia przez podatnika na wezwanie organu podatkowego rynkowej wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej,
• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działania, które prowadzą do utraty zaufania podatnika do organów podatkowych, w szczególności rażące i bezpodstawne zawyżenie kwoty PCC od transakcji oraz narażenie podatnika nieuzasadnione obciążenie podatkiem, odsetkami od zaległości podatkowej oraz na niezasadne koszty postępowania (koszt opinii biegłego);
2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Gminy, w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi Gminy, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji.
W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, a w konsekwencji uchylenie w całości decyzji oraz decyzji I instancji. W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uznałby, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Ponadto złożono wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt. 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Istota sporu sprowadza się do zagadnienia odnoszącego się zarówno do operatu szacunkowego nieruchomości, który został sporządzony na zlecenie Podatnika, a nieuwzględniony przez Organ oraz do kontroperatu szacunkowego, który został sporządzony na zlecenie Organu, ale kwestionowany przez Podatnika.
Kluczową regulacją prawa materialnego w niniejszej sprawie jest art. 6 ust. 1,2 i 4 u.p.c.c., który stał się przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane naruszenia odnoszące się do tego przepisu są powtórzeniem zarzutów zaprezentowanych w skardze do których w pełni odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach.
W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Natomiast art. 6 ust. 3 u.p.c.c. stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 4, jeżeli podatnik pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Przepisy ust. 3 oraz ust. 4 art. 6 u.p.c.c. definiują procedurę określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Przede wszystkim należy wskazać, że w przypadku nieokreślenia przez podatnika wartości zgodnie z propozycją przedstawioną przez organ podatkowy, organ ten ustali wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, uwzględniając opinię biegłego powołanego przez organ lub przedłożoną przez podatnika wycenę rzeczoznawcy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 6 ust. 1,2 i 4 u.p.c.c. Na wstępie należy zauważyć, że w ukształtowanej już doktrynie orzeczniczej przyjmuje się, że ani sąd ani organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Powinien jednak dokonać oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym, to jest zbadać, czy został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową (m.in. wyrok NSA z 13 lipca 2018 r., sygn. akt. I OSK 2269/16).
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z rozstrzygnięciem sądu pierwszej instancji, który uznał, że opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego A. D. wykorzystana przez organ w postępowaniu podatkowym, została poddana prawidłowej weryfikacji formalnej. Organ w sposób prawidłowy uzasadnił powody przyjęcia wartości określonej przez biegłego, która odpowiada wartości rynkowej. Została dokonana dogłębna analiza operatu pod względem formalnym oraz jego kompletności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego operat szacunkowy wykorzystany przez organ spełnia wszystkie wymogi art. 6 ust. 2 u.p.c.c., a w szczególności zaprezentowana podstawa dokonanej wyceny jak również metoda korygowania ceny średniej, przy pomocy której określono wartość rynkową wycenianej nieruchomości na podstawie zbioru nieruchomości przyjętych do porównań, które to nieruchomości były przedmiotem transakcji sprzedaży.
Słusznie organ powołał, a sąd pierwszej instancji zaakceptował, wyjaśnienia biegłej, która podkreśliła, że wartość rynkową nieruchomości ustaliła na podstawie przeciętnych cen, rozumianych jako obszar pomiędzy ceną minimalną a maksymalną, uwzględniającą ilość transakcji i ceny transakcyjne rzeczy tego samego rodzaju, uwzględniając ich miejsca położenia oraz stan z dnia dokonania czynności. Biegła wskazała, że ze względu na brak możliwości ustalenia wpływu powierzchni na cenę w tej samej miejscowości, dokonała określenia takiego wpływu w oparciu o transakcje z obszaru powiatu, w obrębie którego znajduje się gmina [...] i miejscowość C. i odpowiednio zmniejszyła wartość współczynnika dotyczącego "powierzchni", wychodząc poza zakres minimalny.
W uzasadnieniu sądu pierwszej instancji znalazły się kompletne, logiczne i przekonywujące wyjaśnienia organu dotyczące selekcji nieruchomości wziętych do wyceny, jak również metodologii i technik szacowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że wycena, na podstawie której organ określił wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, została sporządzona zgodnie z przepisami prawa, co uwidacznia zgromadzony w aktach materiał dowodowy. Wykorzystany przez organ operat szacunkowy jest kompletny i spójny, zaś. założenia metodologiczne są prawidłowe, uwzględniające wszystkie konieczne elementy zawarte w art. 6 ust. 2 u.p.c.c.
Również w uzasadnieniu pojawiła się narracja organu uzasadniająca dlaczego nie został wzięty pod uwagę operat przedłożony przez Skarżącą. Organ wskazał, a sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował, że jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzeniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, to dyskwalifikują jego walory dowodowe. Jeśli zatem analiza operatu koliduje z kryteriami swobodnej oceny dowodów, organ może zakwestionować jego moc dowodową. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której organ, kierując się swoją wiedzą, doświadczeniem oraz wewnętrznym przekonaniem ocenił wartość dowodową operatu przedłożonego przez skarżącą, i w efekcie nie zaakceptował jego ustaleń.
Z omówionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej oparte na przepisach prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.
Odnosząc się do art. 122 O.p. należy zauważyć, że stanowi on, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przytoczony przepis stoi na straży prawdy materialnej. Przepisu tego - zdaniem sądu kasacyjnego - w oczywisty sposób sąd pierwszej instancji nie naruszył. Przebieg zdarzeń nie jest sporny. Poza tym, co oczywiste, przepisów art. 122 O.p., 187 § 1 a także art. 191 O.p. sąd administracyjny nie mógłby naruszyć bezpośrednio. Z tych powodów nie mogło zatem dojść ani do naruszenia art. 122 O.p., jak i do naruszenia art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także art. 191 O.p., dotyczącego oceny materiału dowodowego.
Mając powyższe rozważania na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne i oddalił tę skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński SNSA Tomasz Kolanowski