III FSK 2475/21

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 444/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 444/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., na skutek oddalenia skargi, mimo, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: "k.p.a.") oraz art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), na skutek nieuznania za zasadne zarzutów prowadzenia egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, jak również odsetek za zwłokę;

2. art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., na skutek niezawieszenia postępowania egzekucyjnego mimo, że rozpatrzenie sprawy i wydanie postanowienia zależało od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnień wstępnych polegających na rozstrzygnięciu zażaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 3 września 2019 r. nr [...] z dnia 3 września 2019 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku oraz wpłat określonych jako nadpłaty w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia 22 sierpnia 2019 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r.;

3. art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., na skutek nieuznania za zasadne zarzutów prowadzenia egzekucji, pomimo niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy;

4. art. 17 § 1 w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2, art. 144 i art. 62 k.p.a., na skutek połączenia w jednym postępowaniu dwunastu odrębnych postanowień i rozstrzygnięciach tych spraw jednym aktem mimo niewydania w tej kwestii postanowienia oraz braku możliwości rozstrzygnięcia kilku różnych spraw tej samej strony jednym postanowieniem administracyjnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie.

Za zgodą stron sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, w danej sprawie doszło do niezasadnego niezawieszenia postępowania egzekucyjnego mimo, że rozpatrzenie sprawy i wydanie postanowienia zależało od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnień wstępnych polegających na rozstrzygnięciu zażaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 3 września 2019 r. nr [....] z dnia 3 września 2019 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku oraz wpłat określonych jako nadpłaty w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [....] z dnia 22 sierpnia 2019 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie chybiony uznaje tak sformułowany zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Przede wszystkim należy podkreślić, co uszło uwadze autorowi skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie WSA nie orzekał na podstawie przepisów art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., gdyż do ich ewentualnego stosowania uprawnione były wyłącznie organy administracyjne. W tej sytuacji zarzut ten mógłby być podnoszony na etapie skargi do WSA, a nie na etapie sporządzania skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy także zwrócić uwagę, że instytucja zawieszenia postępowania egzekucyjnego została w sposób odmienny uregulowana w rozdz. IV u.p.e.a., poprzez treść art. 56 i n. tej ustawy. Stanowi zatem lex specialis w stosunku do postanowień rozdz. VI k.p.a. (w tym art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., na skutek nieuznania za zasadne zarzutów prowadzenia egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, jak również odsetek za zwłokę. Wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie było podstaw do zwrotu przez organ egzekucyjny tytułów wykonawczych, względnie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Słusznie bowiem podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ administracyjny nie ma też swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty, ta bowiem wynika z art. 76a § 2 pkt 2 o.p. Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Nie ulega wątpliwości, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze technicznym (rachunkowym). Poza tym, zaliczenie nadpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 o.p.) i nie wszczyna się egzekucji (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2121/17; opublikowany w: CBOSA). Nietrafny jest również zarzut skargi kasacyjnej, że organ nadzoru pominął okoliczność, że odwołania od decyzji organu I instancji nie zostały rozpoznane w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. Rację ma WSA, że w zaskarżonym postanowieniu uwzględniono wcześniejszy stan faktyczny z okresu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wynikającego z nadania decyzjom wymiarowym organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., na skutek nieuznania za zasadne zarzutów prowadzenia egzekucji, pomimo niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wynika, że tytuły wykonawcze zostały wystawione na zaległości po zarachowaniu nadpłat, zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 850). W omawianych tytułach wykonawczych w części E1 zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z przepisem art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Jak wynika z objaśnienia dotyczącego sporządzenia tytułu wykonawczego zawartego w załączniku nr 1 do wyżej przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r., część "H" tytułu wykonawczego wypełnia się jedynie w przypadku wydania dalszego tytułu wykonawczego. Wpisuje się wtedy kwotę kosztów egzekucyjnych wskazanych przez organ egzekucyjny na żądanie wierzyciela, złożone przed dniem wystawienia dalszego tytułu wykonawczego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 17 § 1 w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2, art. 144 i art. 62 k.p.a., na skutek połączenia w jednym postępowaniu dwunastu odrębnych postanowień i rozstrzygnięciach tych spraw jednym aktem, mimo niewydania w tej kwestii postanowienia oraz braku możliwości rozstrzygnięcia kilku różnych spraw tej samej strony jednym postanowieniem administracyjnym. Stosownie do postanowień art. 62 k.p.a., w sprawach, w których prawa lub obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ administracji publicznej, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. W przywołanym przepisie ustawodawca wskazuje na możliwość prowadzenia jednego postępowania, dotyczącego "więcej niż jednej strony". Tym bardziej z przepisu tego można wywodzić o możliwości rozstrzygnięcia kilku różnych spraw tej samej strony, jednym postanowieniem administracyjnym. Teza ta znajduje swoje potwierdzenie w wyroku NSA z 3 lutego 1999 r., który stwierdził, że jest dopuszczalne prowadzenie jednego postępowania w sprawach dotyczących tego samego podmiotu, jeżeli zostały spełnione inne warunki wskazane w przepisie art. 62 k.p.a. (teza pierwsza wyroku NSA z 3 lutego 1999 r., I SA 630/98, ONSA 2000, nr 1, poz. 25). Wniosek taki, konstatował NSA w uzasadnieniu wyroku, znajduje wsparcie w art. 12 § 1 k.p.a. W myśl postanowień tego przepisu, organy administracji publicznej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.