III FSK 243/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Ol 385/22 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2022-10-13
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 707
art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 418
art. 3 pkt 3
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 190 ust. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 385/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 6 maja 2022 r., nr SKO.53.630.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
|III FSK 243/23 | |
| | |
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 385/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 6 maja 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył tego, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i czy wyodrębniony obiekt mroźni powinien podlegać opodatkowaniu tym podatkiem jako budynek, czy też powinien podlegać opodatkowaniu jako element wolnostojącej instalacji przemysłowej, tj. budowla.
W ocenie strony skarżącej, sporny obiekt powinien być kwalifikowany jako element budowli, tj. wolnostojącej instalacji przemysłowej, z uwagi na to, że wszystkie jej elementy pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym. Sąd powyższego stanowiska skarżącej nie podzielił, uznając, że koniecznym w pierwszej kolejności było jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego wymaga najpierw zidentyfikowania konkretnego obiektu budowlanego, mającego stanowić przedmiot opodatkowania, i dopiero w następnej kolejności podjęcia próby odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też czy z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli, kierować należy się m.in. kryteriami zaprezentowanymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. W uchwale tej wskazano, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351, dalej jako: p.b.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej jako: u.p.o.l.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Zdaniem WSA w Olsztynie, w rozpoznawanej sprawie opodatkowany został pojedynczy obiekt jako budynek, podczas gdy skarżąca przekonuje, że opodatkowaniu podlega określony kompleks różnych obiektów (mroźnia wraz z instalacją chłodniczą), wskazując na ciąg technologiczny, tj. na funkcjonalny charakter tego kompleksu, a zatem to, że obiekty te pozostają w związku techniczno-użytkowym. W ocenie tego sądu, w niniejszej sprawie organy dokonały prawidłowej kwalifikacji mroźni jako odrębnego przedmiotu materialnego wypełniającego znamiona budynku w rozumieniu ustawy podatkowej. Dodał, że wprawdzie argumentacja organów obu instancji nie jest pozbawiona wad, bowiem nie przedstawiono w nich kompletnego procesu dochodzenia do wniosków stanowiących podstawę stwierdzenia, że przedmiotem opodatkowania jest budynek mroźni, niemniej należało zaaprobować ostateczną konkluzję organów. Z przeprowadzonego w sprawie dowodu z opinii biegłego wynikało bowiem, że obiekt mroźni posiada fundamenty żelbetowe, jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian o konstrukcji metalowej opierzonych płytami poliuretanowymi w okładzinie blaszanej) oraz posiada dach zabezpieczający wnętrze obiektu przed czynnikami atmosferycznymi i wykonany jest z wyrobów budowlanych. Powyższe ustalenia zdaniem sądu pierwszej instancji wskazywały zatem, że w rozpoznawanej sprawie zostały wypełnione przesłanki uznania spornego obiektu za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
WSA w Olsztynie zauważył, że biegły w opinii wskazał, że dla uzyskania i utrzymania niskiej temperatury w komorach chłodniczych budynku mroźni zostały wprowadzone przez dach elementy zewnętrznej instalacji chłodniczej. W budynku mroźni, pod stropodachem, zostały zamontowane rury połączone z parownikami i wentylatorami umieszczonymi w poszczególnych chłodniach. Poza budynkiem mroźni usytuowane zostały pozostałe elementy instalacji chłodniczej, tj.: w przyległym do mroźni murowanym budynku zamontowana jest maszynownia, którą stanowią sprężarki oraz urządzenia sterownicze. Następnie połączenia rurowe wyprowadzone są na zewnątrz obu budynków i prowadzą do oddalonego budynku stacji uzdatniania wody oraz są połączone z baterią skraplaczy wzniesioną na stalowej konstrukcji. Istniejący na zewnątrz budynku mroźni amoniakalny układ chłodniczy, tworzony przez sprężarki, urządzenia kontrolne/sterownicze, agregat skraplający, połączenia rurowe oraz rury, parowniki i wentylatory rozmieszczone w komorach chłodniczych budynku mroźni, służy do schładzania tych pomieszczeń oraz do zapewnienia odpowiednich niskich temperatur potrzebnych dla składowania wyrobów mrożonych w mroźni. Jak wskazał biegły, budynek mroźni zapewnia przestrzeń magazynową, w której uzyskuje się niską temperaturę za pomocą instalacji chłodniczej. Zamontowane w budynku mroźni i poza nim elementy instalacji chłodniczej nie powodowały zmiany cech charakterystycznych ani technicznych budynku mroźni. Podobnie zainstalowanie sprężarek i urządzeń sterowniczych w maszynowni usytuowanej w budynku przyległym do budynku mroźni, nie powodowało zmiany parametrów i cech technicznych ani klasyfikacji tego budynku. Uznać zatem należało, że elementy przemysłowej instalacji chłodniczej są wyposażeniem budynku mroźni. Po ich usunięciu lub zmianie instalacji przemysłowej na inną, obiekt mroźni nadal pozostanie budynkiem, a zmianie mogło ulec tylko jego przeznaczenie. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanie niniejszej sprawy, bowiem zgodnie z wyjaśnieniami Spółki w piśmie z 16 lutego 2021 r. instalacja chłodnicza została zdemontowana w 2020 r., a mroźnia stała się magazynem. WSA w Olsztynie uznał, że w takim stanie faktycznym instalacja chłodnicza zapewniała możliwość użytkowania budynku w badanym roku 2019 zgodnie z jego ówczesnym przeznaczeniem, ale budynek mroźni był samodzielny pod względem konstrukcji i mógł funkcjonować zarówno z instalacją chłodniczą, jak i bez tej instalacji. Elementy instalacji chłodniczej nie tworzyły z budynkiem mroźni ani całości technicznej, ani całości użytkowej. Stwierdził, że w tym zakresie organ trafnie oparł się na konkluzjach opinii biegłego, że do budowy budynku użyto materiałów budowlanych, zaś instalacja chłodnicza została wykonana z komponentów i materiałów stosowanych głównie w przemyśle chłodniczym. Natomiast w aspekcie funkcjonalnym, zadaniem obiektu mroźni było zapewnienie powierzchni magazynowej, zaś funkcją instalacji i urządzeń chłodniczych było zapewnienie niskich temperatur w pomieszczeniach mroźni. Z powyższego płynął wniosek, że rolą instalacji chłodniczej nie było zapewnienie funkcjonalności samego obiektu mroźni. Instalacja chłodnicza służyła natomiast procesowi produkcji prowadzonej przez Spółkę określonej w PKD jako 10.39.Z Pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw, w tym przez chłodzenie i zamrażanie. Ponadto, jak wynika z opinii biegłego, te same urządzenia i instalacja chłodnicza były również wykorzystywane do utrzymywania odpowiednich temperatur w sąsiadującym z mroźnią budynku produkcyjnym z częścią biurową, socjalną, kotłownią i maszynownią, co do którego Spółka nie podnosiła, by stanowił on też część ciągu technologicznego.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie biegły rzeczoznawca sporządził opinię, której przedmiotem była kwalifikacja mrożni jako odrębnego obiektu budowalnego bądź obiektu wchodzącego w skład wolnostojącej instalacji przemysłowej, jak również kwestii, czy istniał związek funkcjonalny pomiędzy mroźnią, chłodnią amoniakalną i sprężarkami. Zgodził się ze skarżącą, że biegły dokonał w opinii również oceny w kontekście przepisów prawa (zawarł zatem w ekspertyzie elementy analizy prawnej), to jednak opinia ta zawiera przede wszystkim analizy o charakterze technicznym. Zasadnicza część opinii biegłego zawiera opisy i zdjęcia poszczególnych elementów znajdujących się na nieruchomości. Za błędne uznał wnioski Spółki co do znaczenia, jakie przypisuje opinii biegłego. Podkreślił, że opinia była jednym ze środków dowodowych w sprawie i podlegała ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Koncentrowała się na konkretnych zagadnieniach, które były istotne dla jej sporządzenia i jednocześnie były pomocne organowi podatkowemu w podjęciu ostatecznego rozstrzygnięcia. Wydając decyzję podatkową organ pierwszej instancji, korzystał z opisów obiektów budowlanych zawartych w opinii biegłego, niemniej jednak to nie biegły, lecz organ podatkowy dokonał ich prawnopodatkowej klasyfikacji i wydał w tym zakresie wiążące dla strony rozstrzygnięcie. W decyzjach organów podatkowych brak jest przy tym jakiegokolwiek sformułowania, z którego by wynikało, że sporny obiekt podlega opodatkowaniu jako budynek, gdyż tak przesądził biegły w swojej opinii. Już choćby ta okoliczność świadczy o samodzielnym dokonaniu przez organy podatkowe subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa. Zatem to organ podatkowy określił w treści decyzji, jakie przepisy u.p.o.l. znajdują zastosowanie w sprawie, dokonał ich interpretacji oraz wyjaśnił, jakie właściwości obiektu budowlanego zadecydowały o jego sklasyfikowaniu na gruncie przepisów prawa podatkowego. Z tych względów WSA w Olsztynie uznał, że nie można było się zgodzić ze stroną skarżącą, że organy podatkowe, posiłkując się opinią biegłego, nie dokonały samodzielnych ustaleń faktycznych oraz ich oceny.
Zdaniem WSA w Olsztynie na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto zarzuty skargi dotyczące odrzucenia a priori przedłożonego przez stronę dowodu z operatu szacunkowego. Wbrew twierdzeniom strony, organy podatkowe nie odmówiły przeprowadzenia tego dowodu, lecz dokonały oceny jego wartości dowodowej dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Prawidłowe było stanowisko organów, że znaczenie operatu szacunkowego dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości było ograniczone, w sytuacji gdy autorem tego dokumentu jest rzeczoznawca majątkowy, a nie biegły z zakresu budownictwa, a ponadto dokument ten został sporządzany w celu określenia wartości nieruchomości. Skoro celem operatu było ustalenie wartości rynkowej nieruchomości, a nie określenie cech technicznych (konstrukcyjnych) spornego obiektu, to nie można mówić o przydatności tego dowodu dla klasyfikacji obiektu na gruncie p.b. Jak bowiem wynika z treści tego dowodu, pośród podstaw prawnych operatu, rzeczoznawca nie wskazał na przepisy p.b., lecz wskazał na akty prawne regulujących sposób wyceny nieruchomości.
Nadto sąd ten dodał, że trafnie organy odwołały się również do zapisów ewidencji gruntów i budynków, w której obiekt mroźni został wykazany jako budynek w kategorii "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe". Argumentacja strony, że kategoria XVIII załącznika do p.b. zawiera dwie podkategorie, tj. "budynki przemysłowe" oraz "obiekty magazynowe", a zatem zawiera zarówno budynki, jak i budowle, traci na znaczeniu skoro wpisowi do ewidencji gruntów i budynków podlegają wyłącznie budynki. Dane zaś zawarte w ewidencji, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, stanowią podstawę wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości.
Natomiast w kwestii zarzutów skargi dotyczących wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz podnoszonej w skardze w związku z tą kwestią braków postępowania dowodowego, WSA w Olsztynie wskazał, że zgodnie z powołanym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Odwołując się do powołanego przez skarżącą wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 401) oraz wskazując na dyrektywy interpretacyjne wskazane w tym wyroku oraz w wyroku TK z 12 grudnia 2017 r. SK 15/15, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zapadła w sprawie decyzja odpowiada prawu. Podkreślił, że skarżąca jako spółka prawa handlowego prowadzi działalność gospodarczą. Zatem już tylko status skarżącej jako podmiotu prowadzącego jedynie działalność gospodarczą wystarcza do uznania budynków o spornej powierzchni za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skargi, że dla wymiaru podatku od nieruchomości w sprawie mógł mieć znaczenie wyrok TK w sprawie SK 39/19. Wskazał przy tym, że na etapie postępowania podatkowego strona wskazywała jedynie na brak faktycznego wykorzystywania budynków w prowadzonej działalności gospodarczej, do czego prawidłowo odniósł się organ odwoławczy. Na uwzględnienie nie mogła przy tym zasługiwać podniesiona dopiero w skardze argumentacja, że część nieruchomości znajduje się w niedostatecznym stanie technicznym, wobec czego w operacie szacunkowym zostało wprost wskazane, że sugerowana jest ich rozbiórka (np. wiaty stalowe, magazyn olejów i smarów). Skoro bowiem strona nie podnosiła tej okoliczności w toku postępowania przed organem, trudno aktualnie czynić zarzut z tego tytułu wobec organu.
Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 200 § 1 O.p. dotyczącego braku wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, WSA w Olsztynie zauważył, że istotnie rację miała skarżąca, że organ odwoławczy nie wyznaczył wspomnianego terminu, co stanowiło oczywiste naruszenie tego uregulowania. Jednakże podkreślił, że należy mieć na uwadze, że nie każde naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Podkreślił, że strona nie wykazała związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku a pozbawieniem jej możliwości zaoferowania nowych dowodów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także naruszenia art. 2a O.p. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnie, tj.
1. naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że obiekt nr [...] położony przy ul. [...] ("Mroźnia") winien zostać sklasyfikowany jako budynek, a nie budowla, mimo, że analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że istnieją obiekty, które nawet posiadając pewne cechy budynku spełniają przesłanki do uznania ich za budowle i jako wymienione w katalogu budowli winny być sklasyfikowane do tej kategorii obiektów budowlanych. Powyższe doprowadziło do błędnego wniosku, że przedmiotowy obiekt winien być opodatkowany jak budynek. Tymczasem prawidłowa wykładnia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. prowadzi do wniosku, że Mroźnia nie spełnia przestanek do uznania jej za budynek, albowiem Mroźnia jest elementem ciągu technologicznego i wraz z innymi elementami, takimi jak komory składowe, wentylatory oraz chłodnia amoniakalna wyposażona w tzw. skraplacze, tworzy wolnostojącą instalację przemysłową, a zatem budowlę. W konsekwencji, Sąd w niniejszej sprawie powinien był dostrzec, że mroźnia została w prawidłowy sposób opodatkowana przez Spółkę jako budowla, a nie budynek. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, uznałby że obiekt należący do Spółki, na gruncie u.p.o.l. powinien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla budowli. W świetle powyższego wyrok WSA jest nieprawidłowy i powinien zostać uchylony.
2. naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., poz. 483 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że dla określenia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczający jest sam fakt, że jej właściciel prowadzi działalność gospodarczą. Powyższe doprowadziło do błędnego wniosku, że wszystkie obiekty należące do skarżącej są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, zgodnej z wyrokiem TK z 14 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, doszedłby do wniosku, że zastosowania wyższej stawki podatku nie można uzależniać wyłącznie od faktu, ze nieruchomość należy do przedsiębiorcy oraz, że w sytuacji gdy niezbadane zostało czy dana nieruchomość faktycznie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, nie można przesądzić czy dany obiekt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też nie. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, uznałby ze część obiektów zlokalizowanych na działce należącej do skarżącej nie była przez nią w rzeczywistości wykorzystywana w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie można było do niej stosować wyższej stawki podatku. W świetle powyższego wyrok WSA jest nieprawidłowy i powinien zostać uchylony.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1. naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 p.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w niniejszej sprawie, w wyniku błędnego przyjęcia w ślad za SKO, że mroźnia stanowi budynek, gdyż posiada fundamenty, jest trwale związana z gruntem, jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach. Gdyby Sąd prawidłowo zastosował przepisy u.p.o.l. i podzielił ocenę Spółki co do tego, że Mroźnia nie jest budynkiem tylko elementem ciągu technologicznego, a więc stanowi budowlę (wolnostojącą instalację przemysłową), nie zastosowałaby w niniejszej sprawie wskazanych w zarzucie przepisów, tylko przepisy właściwe dla opodatkowania budowli. Tym samym uwzględniłby skargę Spółki, a Decyzję SKO uchylił. W świetle powyższego wyrok WSA jest nieprawidłowy i powinien zostać uchylony,
2. naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w niniejszej sprawie, w wyniku błędnego przyjęcia, w ślad za SKO, że mroźnia nie stanowi budowli, tj. elementu wolnostojącej instalacji przemysłowej, wraz z komorami składowymi, wentylatorami oraz chłodnią amoniakalną, ale winna zostać sklasyfikowana jako budynek. Gdyby Sąd prawidłowo zastosował przepisy u.p.o.l. i podzielił ocenę Spółki co do tego, że mroźnia winna być opodatkowana jak budowla, zastosowałby w niniejszej sprawie wskazane w zarzucie przepisy, w wyniku czego uwzględniłby skargę i uchylił zaskarżoną Decyzję SKO. W świetle powyższego wyrok WSA jest nieprawidłowy i powinien zostać uchylony,
3. naruszenie przepisu art. 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do prawa, tj. w zakresie charakteru Mroźni i jej klasyfikacji prawnej, na niekorzyść skarżącej, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi. W sprawie skarżącej istniał szereg wątpliwości wynikających m.in, z tego, ze definicje zawarte w p.b., do których odsyła u.p.o.l. są skonstruowane wadliwie (na co wskazywał m.in. TK w swoich wyrokach), wskazane definicje zostały skonstruowane w sposób elastyczny na potrzeby innej niż podatkowa regulacji prawnej, co sprawia problemy interpretacyjne na gruncie prawa podatkowego, które musi być interpretowane ściśle, a także pojęcia, które były stosowane w sprawie Skarżącej mają charakter nieostry. Dokonanie właściwej oceny co do zastosowania art. 2a O.p. powinno prowadzić do rozstrzygnięcia wskazanych wątpliwości na korzyść skarżącej, a tym samym do uznania, że brak jest podstaw do zmiany przyjętej przez Spółkę kwalifikacji obiektu Mroźni jako budowli na gruncie podatku od nieruchomości. W świetle powyższego wyrok WSA jest nieprawidłowy i powinien zostać uchylony.
III. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd Decyzji w sytuacji, gdy SKO nieprawidłowo ustaliło stan faktyczny sprawy gdyż nie zrobiło tego w sposób dokładny i wyczerpująco go nie wyjaśniło oraz nie zebrało całego materiału dowodowego, co w szczególności dotyczy braku weryfikacji uprawnień budowlanych pana W. N., technika budowlanego, wadliwej oceny dokumentacji technicznej obiektu Mroźni oraz stanowiska SKO w sprawie opinii pana W. N., technika budowlanego, w odniesieniu do której Organ uznał, że jest ona prawidłowa, podczas gdy opinia pana W. N. nie spełnia wymagań dotyczących prawidłowo sporządzonej opinii biegłego oraz nie umożliwia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie. Zarówno SKO jak i Prezydent nie dokonali prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego. Organy swoje decyzje oparły na opinii pana W. N., która (nawet w sytuacji gdyby pan W. N., technik budowlany, miał uprawnienia do jej wydania) nie spełniała kryteriów do uznania jej za prawidłową, bowiem pan W. N. nie uzasadnił prawidłowo swojego stanowiska wyrażonego w opinii, a do tego pominął kwestie związane z istnieniem związku funkcjonalnego pomiędzy wszystkimi elementami instalacji przemysłowej. Pan W. N. w żaden sposób nie odniósł się w swojej opinii do pojęcia "wolnostojącej instalacji przemysłowej". Termin ten nie posiada definicji legalnej, w związku z czym pan W. N. dysponujący informacjami specjalistycznymi w powyższym zakresie powinien był wskazać czym taka instalacja się charakteryzuje, a nie jedynie stwierdzić, że mroźnia jej nie stanowi. Tym samym ani SKO ani Prezydent nie mogli jednoznacznie ocenić, czy według organów podatkowych (a nie według pana W. N.) mroźnia stanowi wolnostojącą instalację przemysłową czy też budynek. Gdyby natomiast SKO dokonało prawidłowej oceny materiału dowodowego (w tym przedstawionego przez G. operatu) i prawidłowo ustaliło stan faktyczny w tym zakresie, uznałoby, że mroźnia stanowi wolnostojącą instalacje przemysłową, a tym samym jest budowlą. Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji SKO miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnieniem. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości decyzji SKO wydałby odmienne rozstrzygnięcie i uchylił Zaskarżoną Decyzję. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione,
2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1. art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd Decyzji w sytuacji, gdy SKO nieprawidłowo ustaliło stan faktyczny sprawy, gdyż zrobiło to z pominięciem dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2019 r., sygn. SK 39/19. W wyroku z dnia 24 lutego 2019 roku, sygn. SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny uznał, że niekonstytucyjny jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który uznaje wszystkie grunty, budynki i budowle należące do przedsiębiorcy za związane z działalnością gospodarczą. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego za związane z działalnością powinny być uznawane tylko te obiekty budowlane i nieruchomości, które są faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Stanowisko prezentowane w Decyzji przez Organ stoi w sprzeczności z powyższą tezą - SKO z samego faktu, że nieruchomości są w posiadaniu Spółki wywnioskowało, że wszystkie obiekty są wykorzystywane w jej działalności. W żaden sposób SKO ani wcześniej Prezydent, nie zbadało związku pomiędzy nieruchomościami wskazanymi przez Spółkę, a prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej. Gdyby Organ podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, podjąłby jakiekolwiek kroki w stronę zbadania tego czy i w jaki sposób nieruchomości będące własnością Spółki i wskazane przez nią jako niewykorzystywane, były faktycznie są wykorzystywane w okresie objętym postępowaniem, doszedłby do tożsamych wniosków co Skarżąca, że nie wszystkie ze znajdujących się na terenie należącym do Skarżącej budynków i budowli nadają się do rzeczywistego i efektywnego wykorzystywania w toku działalności gospodarczej, Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji SKO miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnieniem. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości decyzji SKO wydałby odmienne rozstrzygnięcie i uchylił Zaskarżoną Decyzję. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione,
3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd Decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i błędnie ustalono w niej stan faktyczny sprawy, gdyż organy podatkowe przedwcześnie przekreśliły znaczenie operatu przedstawionego przez Spółkę jako dowodu, który mógł mieć znaczenie w sprawie (odrzucenie dowodu a priori) i mimo braku dokonania oceny tego dowodu, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie zgromadzony i wadliwie oceniony materiał dowodowy, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i skutkowało wadliwą kwalifikacją prawno-podatkową Mroźni oraz obiektów, w odniesieniu do których Spółka wskazywała, że nie są wykorzystywane w jej działalności gospodarczej, a także dokonanie wadliwej oceny dowodu w postaci operatu przedstawionego przez Spółkę, określonego przez Prezydenta jako "opinia techniczno-ekonomiczna", jako dowodu, który nie rzutuje na ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że w ocenie zarówno Prezydenta, jak i SKO, Operat nie jest opinią dotyczącą określenia charakteru obiektu Mroźni lecz jego wyceną i nie może stanowić kontr dowodu do opinii pana W. N. (która w ocenie Skarżącego jest wadliwa), w sytuacji w której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, SKO w Decyzji nie dokonał samodzielnej oceny przedstawionego przez Spółkę dowodu w postaci operatu, a jedynie oparł swoje twierdzenia na obarczonym błędami stanowisku Prezydenta, jakoby operat nic nie wnosił do sprawy, gdyż jego celem jest wycena nieruchomości. SKO nie wyraziło swojego zdania na temat przedmiotowego operatu, a jedynie powieliło zdanie Prezydenta, że operat nic nie wnosi do sprawy. Powielenie stanowiska Prezydenta było jednak błędne, gdyż jak wskazywała Spółka na etapie odwołania od Decyzji Prezydenta, organ I instancji nie dokona) w ogóle analizy przedstawionego dowodu. Prezydent, działając w z góry powziętym założeniu o tym, że Mroźnia nie jest budowlą, od początku przekreślił znaczenie operatu dla sprawy. Tego samego dokonało SKO nie przeprowadzając faktycznie dowodu z operatu. Gdyby SKO prawidłowo oceniło operat, a nie z góry przekreśliło jego znaczenie dla sprawy, to doszłoby do wniosku, że traktuje on o cechach Mroźni i pozostałych obiektów ulokowanych na działce Spółki i stanowi dowód na to, że Mroźnia stanowi budowlę oraz na dowód na to, że część z obiektów ulokowanych na działce skarżącej nie jest w ogóle wykorzystywana w toku prowadzonej przez Spółkę działalności. Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji SKO miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnieniem. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości decyzji SKO wydałby odmienne rozstrzygnięcie i uchylił Zaskarżoną Decyzję. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione,
4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd Decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja została oparta na opinii pana W. N., który nie posiadał niezbędnych kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia do opiniowania obiektu Mroźni, a tym samym do sporządzenia opinii mającej walor opinii biegłego i dającej wyraz wiadomościom specjalnym niezbędnym w sprawie skarżącej. Pan W. N., technik budowlany, posiada uprawnienia budowlane o ograniczonym zakresie, które nie obejmują swoim zakresem obiektu takiego jak Mroźnia. Skoro pan W. N. posiada ograniczone uprawnienia budowlane, w ocenie Spółki, nie był on uprawniony do wydania opinii technicznej w niniejszej sprawie w odniesieniu do Mroźni. Stanowisko Spółki wynika z faktu, że zgodnie z przepisami podatkowymi biegłego należy powołać w sytuacji, w której w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Przez wiadomości specjalne należy rozumieć fachowe informacje, które są zdobywane w drodze wykształcenia lub przez wykonywanie określonego zawodu. W ocenie Spółki nie można uznać, że w przypadku pana W. N. było możliwe nabycie wiadomości specjalnych, a tym samym podstawy do wydania opinii jako biegły, albowiem pan W. N. nie posiada właściwych uprawnień, a zatem i nie zajmował się zawodowo obiektami takimi jak Mroźnia. W ocenie skarżącej opinia sporządzona przez pana W. N. nie powinna stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż została wydana przez osobę, która nie posiada ani doświadczenia, ani wykształcenia ani kwalifikacji zawodowych w zakresie obiektów podobnych do mroźni. Gdyby natomiast w toku sprawy została powołana jako biegły osoba dysponująca odpowiednim wykształceniem lub doświadczeniem zawodowym w zakresie obiektów podobnych do Mroźni, zapewne poparłaby ona stanowisko Spółki, że mroźnia stanowi element wolnostojącej instalacji przemysłowej, a tym samym jest budowlą. Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji SKO miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnieniem. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości decyzji SKO wydałby odmienne rozstrzygnięcie i uchylił Zaskarżoną Decyzję. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione,
5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd Decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Decyzja została wydana bez wyznaczania Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co pozbawiło Spółkę możliwości zweryfikowania kompletności materiału dowodowego, wypowiedzenia się w tym zakresie i możliwości przedstawienia dodatkowych wyjaśnień przed wydaniem Zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś możliwości przedstawienia zastrzeżeń co do opinii pana W. N. w związku z faktem, że pan W. N. nie posiada niezbędnych uprawnień, wykształcenia ani doświadczenia do zajmowania się obiektem takim jak Mroźnia, a tym samym kwalifikacji do sporządzenia opinii mającej walor opinii biegłego, tj. przedstawiającej wiadomości specjalne. W ocenie Spółki SKO miało obowiązek wyznaczyć skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, gdyż nie zachodzą wyjątki w których organ podatkowy przed wydaniem może tego nie dokonać - przede wszystkim w sprawie nie ma bezspornie ustalonego stanu faktycznego, gdyż skarżąca pozostaje w sporze z organami podatkowymi nie tylko w zakresie roku 2019, ale i lat poprzednich. Gdyby SKO dało skarżącej możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem Zaskarżonej Decyzji, Spółka miałaby możliwość złożenia wniosku dowodowego w zakresie decyzji dotyczącej uprawnień pana W. N. już na etapie postępowania administracyjnego, co mogłoby doprowadzić do wydania odmiennej kierunkowo decyzji, gdyż SKO doszłoby zapewne do wniosku, że pan W. N. nie posiadał wystarczającej wiedzy i kwalifikacji do wydania opinii w sprawie mroźni. Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji SKO miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnieniem. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości decyzji SKO wydałby odmienne rozstrzygnięcie i uchylił Zaskarżoną Decyzję. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.
Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej numerami I.1. oraz II.1, 2, oraz 3.1, 2, 3, 4 dotyczą powiązanych ze sobą, pokrewnych zagadnień, dlatego też zostaną rozpatrzone łącznie. Ich ostrze wymierzone jest przeciwko uznaniu przez sąd pierwszej instancji spornej mroźni za budynek, podczas gdy strona skarżąca uznaje ją za budowlę.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego ani procesowego, które legły u podstaw uznania mroźni za budynek.
Zacząć należy od kwestii dowodowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, opinia biegłego W. N. stanowi wartościowy i poprawnie sporządzony oraz wykorzystany dowód w sprawie. Pomimo zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej, że biegły niedostatecznie wypowiedział się co do potencjalnej, postulowanej przez stronę skarżącą kwalifikacji mroźni jako wolnostojącej instalacji przemysłowej - w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego opinia to zagadnienie wystarczający sposób ujmuje. Nawiązując do tej kwestii po pierwsze trzeba zwrócić uwagę na to, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, obiekt budowlany będący budowlą w rozumieniu art. 3 punkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie - i tak właśnie jest w tej sytuacji. To, że mroźnia spełnia przesłanki uznania jej za budynek - nie jest sporne. Po drugie, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z kolei budynek w pewnych sytuacjach może być uznany za budowlę - ale tylko pod warunkiem, że spełnia przesłankę całości funkcjonalnej, i o to rozgorzał spór w tej sprawie. W istocie opinia biegłego skupia się na tym zagadnieniu, a mianowicie wykazuje, że mroźnia nie stanowi tego rodzaju całości wraz z instalacjami chłodzącymi, która to całość pozwalałyby ją uznać za odrębną budowlę, nierozerwalnie połączoną, a zatem za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach rozpoznawanej sprawy nie było dostatecznych powodów do tego, aby odstąpić od utrwalonej linii orzeczniczej, w myśl której jeżeli pewien obiekt budowlany jest budynkiem, to nie powinien być również kwalifikowany, analizowany pod kątem budowli. Tytułem przykładu można podać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 957/21 dotyczący podobnej kwestii, gdzie wskazuje się, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Spółka wykazywała, że mroźnia wraz z instalacjami chłodzącymi stanowi w sumie pewien ciąg technologiczny, mający za zadanie schłodzenia substancji i produktów i ich przechowywania. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym odrębne obiekty (z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania) są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu (schłodzenia), zostały funkcjonalnie połączone - to nie można tworzyć z nich jednego obiektu, jeśli każda z nich nie jest odrębna i nie mogłaby tworzyć odrębnego przedmiotu opodatkowania.
O możliwości identyfikowania dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości poszczególnych komponentów złożonej konstrukcji gospodarczej jako jednego obiektu budowlanego decydować winna ocena, czy wszystkie elementy takiej konstrukcji składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 k.c., będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania (por. cytowany wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 957/21). Nawet jednak jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno–użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jest niedopuszczalne (tak wyrok NSA III FSK 957/21, z którym sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza). Biegły w swojej opinii wyraźnie wskazywał, że instalacja chłodząca, która służy obiektowi mroźni służy również budynkowi produkcyjno-biurowemu z częścią socjalną, kotłownią i maszynownią. A zatem trudno mówić tutaj o jednym wyodrębnionym ciągu technologicznym i o odrębnej budowli, którą by instalacja chłodząca tworzyła razem z mroźnią. W rezultacie w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego opinia biegłego, która po pierwsze koncentruje się na tym, że obiekt spełnia kwalifikację do uznania jej za budynek, po drugie, że nie jest to odrębna wolnostojąca instalacja przemysłowa - ta opinia mogła być podstawą do dokonania ostatecznych ustaleń faktycznych. W konsekwencji również zarzuty odnoszące się do prawa materialnego w zakresie kwalifikacji mroźni jako budynku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są chybione.
W skardze kasacyjnej (zarzut 5, s. 8) wskazano też na naruszenie art. 200 § 1 O.p. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do tej kwestii prawidłowo odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, że uchybienie temu przepisowi - które rzeczywiście miało miejsce - polegające na niewyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie miało wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że późniejsze działania procesowe spółki nie potwierdzają tezy o tym, że w sprawie otwierało się pole do przeprowadzenia jeszcze innych czynności dowodowych. Z tego powodu zarzut kasacyjny oparty na art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. jest chybiony.
W zarzutach skargi kasacyjnej (zarzut 4, s. 7) podniesiono także kwestię kwalifikacji merytorycznych biegłego powołanego przez organ podatkowy do wydania opinii w rozpoznawanych sprawach. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi, że uprawnienia budowlane biegłego nie obejmowały obiektów tego typu jak sporny obiekt mroźni, a co za tym idzie biegły nie powinien być uznany za osobę mającą wiadomości specjalne z zakresu potrzebnego do sporządzenia opinii w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska nie podziela. Strona w toku postępowania nie kwestionowała uprawnień biegłego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego późniejsze podnoszenie tej kwestii przed sądem pierwszej instancji doprowadziło do właściwej konstatacji, że biegły W. N. mógł wypowiadać się w sprawie kwalifikacji spornego obiektu dla potrzeb tego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny analizując zarówno treść opinii biegłego (zwłaszcza ostatniej, z 2021 roku), jak też kwestię jego kwalifikacji doszedł do przekonania, że nie ma powodów, aby wiązać kwalifikacje biegłego konkretnie z uprawnieniami budowlanymi w zakresie obiektów takich jak mroźnia. Kwalifikacje fachowe biegłego mającego wykształcenie wynikające z akt sprawy sąd uznaje za dostateczne, aby mógł on spełnić funkcję w tej sprawie.
Spółka podnosi również (zarzut I.2., s. 3), że kilka obiektów należących do niej znajduje się w stanie, który - ze względu na stopień zużycia - nie pozwala na ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, co zdaniem strony skarżącej skutkuje niemożnością ich opodatkowania jako obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym stanowiskiem spółki. Ponieważ spółka nie prowadzi innego rodzaju działalności jak tylko działalność komercyjną, to cała substancja rzeczowa, cały jej majątek jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu, że jest to stanowisko sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (błędnie powołanym w zarzucie I.2. skargi kasacyjnej jako wyrok TK z 14 lutego 2021 r.). Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Wskazano również, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy. Należy przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to istotne nie tylko w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Podobnie jest w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.
Powołany wyrok TK dotyczył podmiotów prowadzących działalność o różnym charakterze; akcentowano w nim, że podmiot może mieć również majątek prywatny nawet jeżeli jest przedsiębiorcą. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie czyni to jednak wadliwym zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku WSA. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane w najnowszym orzecznictwie tego sądu poglądy, w myśl których posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (m.in. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21). W rozpatrywanej sprawie jednak podatnik nie prowadzi żadnej innej działalności (aktywności), poza działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji." W wypadku spółki takiej jaka występowała w niniejszej sprawie nie można mówić o majątku prywatnym, strona skarżąca nie wskazała na to, aby oprócz działalności gospodarczej prowadziła inną jeszcze działalność (np. charytatywną). Zatem cały jej majątek - nawet ten będący w stanie zużycia ograniczającym czy nawet wykluczającym bieżącą użyteczność - jest to majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro innej spółka nie prowadzi. Z tego powodu zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej jako I.2. jest bezzasadny.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie art. 2a O.p. W sprawie nie występowały "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, naruszenie zasady in dubio pro tributario występowałoby, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a w takiej sytuacji organ wybrałby opcję interpretacyjną niekorzystną dla podatnika. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Należy powtórzyć za sądem pierwszej instancji, że prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez organy i WSA w tej sprawie potwierdzają przywołane uprzednio przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wyroki TK.
Z tych powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, dlatego też skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.
Wniosek dowodowy Spółki zgłoszony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. został oddalony z tego przede wszystkim powodu, że strona przedłożyła kserokopię, a nie oryginał dokumentu.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Bogusław Woźniak s. Paweł BorszowskiPełny tekst orzeczenia
III FSK 243/23
Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.