III FSK 226/25

III FSK 226/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 327/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 132
art. 33 § 2 pkt 6 lit. a i b, art. 154, art. 155
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 233
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 327/24 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2024 r., nr 1001-IEW-3.7113.3.2024.12.U08.JH w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 327/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. J. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2024 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów zgłoszonych w sprawie postępowania zabezpieczającego.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że spór między skarżącym a organami koncentruje się na dopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie nieostatecznej decyzji wymiarowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu sam fakt, że decyzja taka nie jest jeszcze wykonalna, nie stoi na przeszkodzie do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 132 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), bowiem istotą tego postępowania jest zapewnienie realnej możliwości wykonania obowiązku w przyszłości, a nie jego bieżące wykonanie. Sąd zwrócił uwagę, że argumentacja skarżącego, formalnie oparta na zarzutach naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., w istocie zmierzała do zakwestionowania samej możliwości prowadzenia postępowania zabezpieczającego w oparciu o decyzję nieostateczną pozbawioną rygoru natychmiastowej wykonalności. Poglądu tego Sąd nie podzielił, wskazując, że przepisy ustawy wprost dopuszczają taką sytuację, a wykładnia celowościowa i systemowa przepisów potwierdza trafność tego stanowiska. W szczególności podkreślono, że przedmiotem zabezpieczenia mogą być obowiązki jeszcze niewymagalne, a zarzut nieistnienia obowiązku nie znajduje zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym.
Dalej Sąd wskazał, że brak nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nie wyłącza możliwości zastosowania zabezpieczenia, gdyż w istocie postępowanie zabezpieczające służy właśnie sytuacjom, w których obowiązek nie może być jeszcze wykonany, lecz istnieje realne ryzyko utrudnienia lub udaremnienia przyszłej egzekucji. Sąd odwołał się do poglądu wyrażonego w judykaturze, że dopuszczalność zabezpieczenia w takim przypadku jest zgodna z ratio legis przepisów oraz nie narusza praw strony. Sąd podkreślił, że zarzuty oparte na art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. również nie znajdują uzasadnienia, albowiem brak wymagalności obowiązku w rozumieniu tego przepisu zachodzi wyłącznie w enumeratywnie wskazanych przypadkach lub w sytuacjach do nich podobnych, których w niniejszej sprawie nie stwierdzono. W dalszej części uzasadnienia Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 154 § 1 i 2 u.p.e.a., tj. niewłaściwego zastosowania instytucji zabezpieczenia. Zdaniem sądu organ wykazał istnienie przesłanek uzasadniających zabezpieczenie. Miało znaczenie to, że skarżący unikał wykonania obowiązku podatkowego poprzez nieujawnienie dochodów pochodzących z odsetek od obligacji, od których nie zapłacił podatku w Irlandii, a które powinny były zostać opodatkowane w Polsce. Ponadto stwierdzono brak stałych źródeł dochodu w ostatnich latach podatkowych, co w ocenie Sądu mogło świadczyć o realnym ryzyku utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Zdaniem WSA w Łodzi okoliczności te uprawniały organ do zastosowania środków zabezpieczających w celu ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego. Wyrok ten, podobnie jak inne wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:
1) art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie zaistniał obowiązek, na podstawie którego organ egzekucyjny może prowadzić postępowanie egzekucyjne,
2) art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie roszczenie stało się wymagalne i względem podatnika może być prowadzone postępowanie egzekucyjne,
3) art. 154 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także wskazał, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w granicach podstaw w niej wskazanych.
Istota sporu koncentruje się na zagadnieniu, czy na podstawie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, możliwe jest wszczęcie i prowadzenie postępowania zabezpieczającego w trybie określonym przepisami u.p.e.a.
Skarżący zgłosił w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty, które dotyczą nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w art. 33 § 2 pkt 6 lit. a i b u.p.e.a. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie ich treść, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 u.p.e.a. Zarzuty są więc sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny. Postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Postawą zarzutu może być "nieistnienie obowiązku" (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) oraz "brak wymagalności obowiązku" (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.). Procedura postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów jest uregulowana w art. 34 u.p.e.a.
Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 i 6 lit. c u.p.e.a. Skarżący twierdzi, iż w sprawie nie istniał obowiązek, na podstawie którego organ egzekucyjny może prowadzić postępowanie egzekucyjne oraz że roszczenie nie stało się wymagalne.
Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku, nie może być skutecznie podnoszony w ramach postępowania zabezpieczającego. Konstrukcja tego środka prawnego oparta jest na założeniu, że zabezpieczenie ma dotyczyć obowiązków, które w danym momencie nie są jeszcze wymagalne, a zatem nie mogą stanowić podstawy prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ratio legis postępowania zabezpieczającego polega na stworzeniu tymczasowej gwarancji wykonania obowiązku w przyszłości, gdy ten stanie się wymagalny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09). W takim ujęciu zarzut nieistnienia obowiązku, odnoszący się do etapu egzekucji, traci rację bytu. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że zgodnie z art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest dopuszczalne także wtedy, gdy ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewymagalnego, co do którego nie jest jeszcze dopuszczalne prowadzenie egzekucji.
Za możliwością zabezpieczenia nieostatecznej decyzji wymiarowej, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie bowiem z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że zajęcie zabezpieczające może poprzedzić stanie się zabezpieczonej decyzji decyzją ostateczną, czy nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje w takiej sytuacji poprzez wystawienie tytułu wykonawczego, co musi nastąpić przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku słusznie skonstatował, że gdyby podstawą zabezpieczenia mogły być jedynie decyzje ostateczne, ewentualnie decyzje nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, powołany przepis byłby zbędny. Słusznie sąd ten dodał, że powyższą myśl odnieść należy także do art. 154 § 6 u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Skoro powodem nieprzekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zabezpieczenie egzekucyjne może być uchylenie przed organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, to jest oczywistym, że dotyczy to nieostatecznej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, co do zasady bowiem organ odwoławczy uchyla decyzje nieostateczne przekazując sprawę do ponownego rozpoznania w oparciu o przepis art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: O.p.) lub uchyla je i przekazuje sprawę do rozpoznania właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.).
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia, należy przyznać rację WSA, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Istnienie decyzji ostatecznej i podlegającej wykonaniu uprawnia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej i niewykonalnej decyzji organu podatkowego I instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1140/23, III FSK 1138/23, III FSK 1159/23). W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia, w tym może wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.
Również w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. stanowisko skarżącego nie może zostać zaakceptowane. Przepis ten przewiduje możliwość zgłoszenia zarzutu braku wymagalności obowiązku z przyczyn innych, niż odroczenie terminu płatności czy rozłożenie należności na raty. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, owe "inne przyczyny" muszą mieć charakter szczególny i zbliżony do tych, które ustawodawca wymienił expressis verbis, a więc takich jak wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego czy ogłoszenie upadłości. Żadna z takich okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Co więcej, skarżący kasacyjnie zdaje się nie dostrzegać, że zarzut niewymagalności obowiązku ma znaczenie wyłącznie w kontekście prowadzonej egzekucji, podczas gdy w niniejszej sprawie jest to jedynie postępowanie zabezpieczające. W tym postępowaniu niewymagalność obowiązku nie jest przeszkodą, lecz przesłanką dopuszczalności jego prowadzenia. Skoro bowiem wierzyciel, dysponując nieostateczną decyzją wymiarową, dostrzega realne ryzyko udaremnienia przyszłej egzekucji, co zostało wykazane w uzasadnieniu zarządzenia zabezpieczenia, ma prawo domagać się ustanowienia środków tymczasowych.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 154 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zostały spełnione przesłanki do dokonania przez organ zabezpieczenia. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny, opierając się na wniosku wierzyciela i materiale dowodowym, wskazał na szereg przesłanek świadczących o tym, że bez zastosowania zabezpieczenia mogłoby dojść do udaremnienia egzekucji. Jak wynika z akt, zobowiązany nie ujawnił dochodów uzyskanych w 2016 r. z odsetek od obligacji w znacznej wysokości (ponad 290.000 euro) od których nie odprowadził podatku, składając deklarację o braku rezydencji podatkowej w Irlandii. Dochód ten nie został wykazany ani w Irlandii, ani w Polsce, co świadczy o świadomym i celowym uchylaniu się od obowiązków podatkowych. Dodatkowo, organ zwrócił uwagę na sytuację finansową zobowiązanego, który w latach 2020–2022 nie deklarował żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. Brak stałych źródeł przychodów, przy jednoczesnym istnieniu wymierzonego zobowiązania podatkowego znacznych rozmiarów, rodzi obiektywne ryzyko braku płynności finansowej i w konsekwencji realne zagrożenie dla wykonania przyszłej egzekucji.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powyższe okoliczności pozwalały organowi egzekucyjnemu przyjąć, iż zachodzi ustawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia w rozumieniu art. 154 § 1 u.p.e.a. Należy pamiętać, że ustawodawca nie wymaga, aby organ udowodnił w sposób pewny i jednoznaczny, iż egzekucja będzie bezskuteczna bez zabezpieczenia. Wystarczające jest uprawdopodobnienie takiego ryzyka na podstawie obiektywnych przesłanek. Funkcją postępowania zabezpieczającego jest bowiem przeciwdziałanie poważnemu niebezpieczeństwu dla skuteczności egzekucji, a nie jego usunięcie ex post. Należy również zauważyć, że argumentacja skarżącego abstrahuje od istoty zabezpieczenia jako instytucji odrębnej od egzekucji. To, że obowiązek nie był jeszcze wymagalny, nie mogło stanowić przeszkody do jego zabezpieczenia, gdyż właśnie taka sytuacja została przewidziana w art. 154 § 2 u.p.e.a. Przyjęcie stanowiska skarżącego prowadziłoby do całkowitego sparaliżowania tej instytucji, skoro możliwość zabezpieczenia byłaby ograniczona jedynie do obowiązków już wymagalnych, a więc takich, w których zamiast zabezpieczenia należałoby wszcząć egzekucję. Taka wykładnia pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z ratio legis art. 154 u.p.e.a.
W tych okolicznościach skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jolanta Sokołowska s. Wojciech Stachurski