III FSK 216/23

III FSK 216/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Paweł Borszowski /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gl 643/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-10-12
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 643/22 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 22 marca 2022 r., nr SKO.4105.209.2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 643/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. M. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: "Organ") z dnia 22 marca 2022 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny:
Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest postanowienie organu odwoławczego uznające wniesione przez podatnika zażalenie na postanowienie organu podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 19 maja 2016 r. w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego.
Ustalenie, czy w sprawie wystąpiła, czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania może nastąpić dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, co jednoznacznie wynika z treści art. 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p." lub ,,Ordynacja podatkowa’’) (postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy). Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, jak to już zostało wskazane, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 O.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p., od której przysługuje odwołanie. Dlatego też prawidłowość podjęcia postanowienia o wznowieniu postępowania może być przez stronę kwestionowana dopiero wraz z odwołaniem od decyzji, o czym stanowi art. 237 tej ustawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że błędne pouczenie przez organ podatkowy w wydanym postanowieniu o wznowieniu postępowania, choć stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania uregulowanych w art. 120 i nast. o.p., nie może prowadzić do zmiany oceny, co do niedopuszczalności zażalenia. O tym czy taki środek przysługuje decyduje przepis prawa, nie zaś jednostronny akt organu podatkowego.
Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu:
Naruszenie prawa materialnego, na podstawie art 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."), tj.:
naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją nr 3123.1129.2016 z dnia 19 maja 2016 r., oraz art. 236 oraz 237 Ordynacji podatkowej.
Naruszenie przepisów prawa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a - poprzez:
nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 22 marca 2022 r. (SKO.4105.209.2022) w sprawie niedopuszczalności zażalenia na Postanowienie nr 3120.24.2021/2016 wydane z upoważnienia Wójta Gminy D. w dniu 15 listopada 2021 roku w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją nr 3123.1129.2016 z dnia 19 maja 2016 roku w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, naruszających przepisy postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 22 marca 2022 r. w sprawie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie nr 3120.24.2021/2016 wydane z upoważnienia Wójta Gminy D. w dniu 15 listopada 2021 roku w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją nr 3123.1129.2016 z dnia 19 maja 2016 roku w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, ewentualnie na wypadek uznania przez tut. Sąd, że Sąd I instancji nie rozpoznał istoty sprawy lub że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy wyrażone wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.
Trafnie bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.
Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy wskazać, iż nie można poddać kontroli zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a.
Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza wskazanie regulacji mających zastosowanie w tej sprawie, a zatem określenie właściwych regulacji, podczas gdy przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano art. 128 o.p., stwierdzający, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.
Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 1 o.p., w którym Skarżący podnosi nieuzasadnione wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją oraz art. 236 oraz 237 o.p..
Na wstępie należy zauważyć, że w przywołanym w zarzucie art. 243 § 1 o.p. wskazuje się: w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zaś w § 2 przywołanej regulacji: postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Taka konstrukcja wskazanej regulacji dzieli instytucję wznowienia postępowania na dwa etapy. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Postanowienie o wznowieniu postępowania staje się dopiero podstawą do dalszych ustawowo określonych czynności, a zatem przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż ustalenie, czy w sprawie wystąpiła, czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania może nastąpić dopiero w drugim etapie postępowania w sprawie wznowienie postępowania, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, co jednoznacznie wynika z treści art. 243 § 2 O.p. (postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy). Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 O.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 O.p., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2007 r. w spr. I SA/Kr 1117/06).
Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 4/12 gdzie wskazano, iż "Po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 o.p., a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 o.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie."
Odnosząc się do analizowanego zarzutu nie sposób pominąć zasady zaskarżalności postanowień. Przywołać w tym miejscu należy przepis art. 236 § 1 o.p., który stanowi, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje zażalenia na postanowienie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego w trybie art. 243 § 1. Przytoczyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż "Chcąc stwierdzić, że w danym przypadku stronie przysługuje środek prawny w postaci zażalenia na postanowienie wydane w toku postępowania podatkowego, trzeba wskazać na konkretnym przepis ustawy, z którego takie uprawnienie wynika" – wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1118/23. Należy również podzielić ocenę Sądu I instancji, że błędne wskazanie Organu o możliwości zaskarżenia nie stanowi o przyznaniu tego uprawnienia.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej
Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz