III FSK 178/24

III FSK 178/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Sławomir Presnarowicz
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1179/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-11-07
Skarżony organ
Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1179/23 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 10 lutego 2023 r., nr BON.III.4220.149.9.2022.MW w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia do czerwca 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 7.11.2023 r. o sygn. III SA/Wa 1179/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. D. (dalej: skarżący) na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z 10.02.2023 r. nr BON.III.4220.149.9.2022.MW, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 573 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawa do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzenie niejawnym.
2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 269 § 1 p.p.s.a., polegające na: (a) samodzielnym odstąpieniu od wykładni przepisów prawa przyjętej w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z 8.12.2008 r. w sprawie II FPS 6/08, w której przyjęto, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji wobec S. sp. z o.o. (dalej: spółka), o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego; (b) przyjęcie, że bezskuteczność egzekucji zobowiązań publicznoprawnych na rzecz PFRON określonych decyzją z 19.08.2021 r. może zostać wykazana postanowieniem z 5.08.2021 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przez Urząd Skarbowy [...], co oznacza, że w ogóle nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności na rzecz PFRON; podczas gdy zastosowanie się do wykładni przepisów prawa przyjętej w ww. uchwale NSA, prowadziłoby do wniosku, że organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji zgodnie z art. 116 § 1 o.p. i przedwczesne jest przenoszenie odpowiedzialności na członków zarządu spółki, w tym skarżącego;
2) art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi przez WSA w Warszawie w sytuacji, w której organ administracji publicznej w sposób niezasadny przyjął wystąpienie przesłanki nieskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., zaś WSA w Warszawie nie będąc związany zarzutami skargi, powinien był z urzędu dokonać wykładni art. 116 § 1 o.p. zgodnie z ww. uchwałą NSA, co prowadziłoby do uwzględnienia skargi skarżącego.
2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 49 ust. 1 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1172 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji) w związku z art. 116 § 1 o.p., polegające na jego błędnej wykładni i uznaniu, że: a) "wykazanie bezskuteczności egzekucji", o której mowa w tym przepisie, odnosi się do jakiekolwiek egzekucji przeciwko dłużnikowi, prowadzonej przez dowolnego wierzyciela i w dowolnym czasie; b) wystarczającym dowodem bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce było przedstawione przez organ postanowienie dotyczące umorzenia egzekucji prowadzonej przez US [...] z 5.08.2021 r. i dotyczące innych zobowiązań publicznoprawnych, zaś Prezes Zarządu PFRON wydał decyzję określającą zobowiązanie wobec spółki dopiero 19.08.2021 r. podczas gdy: dla zastosowania art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 116 § 1 o.p. konieczne jest wykazanie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przez tego wierzyciela, który przenosi odpowiedzialność na członków zarządu oraz dotyczące egzekucji prowadzonej w odniesieniu do tego samego zadłużenia, które jest przenoszone na osobę trzecią; o ile bezskuteczność egzekucji może być dowodzona na podstawie każdego dowodu, o tyle nie może ona dotyczyć bezskuteczności dowolnej egzekucji, umorzonej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązania publicznoprawne;
2) art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 116 § 1 pkt 1 b o.p. polegające na jego błędnej wykładni i odmowie uznania przez Sąd pierwszej instancji, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez winy skarżącego, podczas gdy: a) skarżący pozostawał w usprawiedliwionym przekonaniu, że składki na PFRON objęte są także ugodą z ZUS, która obowiązywała w tym czasie; b) termin płatności należności wobec ZUS za ten okres został odroczony na mocy ugody, co w ocenie skarżącego powodowało także przesunięcie terminu płatności składek na PFRON, ponieważ skarżący był przekonany że jest to element zobowiązań wobec ZUS, tym bardziej, że w ramach składek na ZUS płaci się także składkę na Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych, co dla osoby niezajmującej się rozliczaniem kadr jest niemalże tożsame; c) skarżący nie wiedział, że spółka posiada jakiekolwiek przeterminowane zaległości z tytułu wpłat na PFRON; d) do dnia pełnienia funkcji członka zarządu spółki przez skarżącego brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co jest równoznaczne z tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego, a w konsekwencji wyłącza to jego odpowiedzialność za zaległości za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r.; e) Prezes PFRON dopiero 19.08.2021 r., a zatem dwa lata po odwołaniu skarżącego z funkcji, wydał decyzję ustalającą wysokość zaległości spółki wobec braku składania przez samą spółkę deklaracji, co powoduje, że skarżący jako prezes zarządu spółki nie miał szans na dowiedzenie się z oficjalnego pisma o istnieniu zaległości i dokonaniu jej spłaty; f) PFRON dopiero po ponad dwóch latach wezwał spółkę do zapłaty zaległych składek na PFRON, co oznacza, że skarżący jako prezes zarządu dużej spółki nie miał szans na dowiedzenie się o istnieniu zaległości w kwocie 33.587 zł, pozostawiając w przekonaniu, że te zaległości nie istnieją, ewentualnie że są objęte układem z ZUS.
2.2. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
Podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest bowiem oparte na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Przypomnieć należy, że uregulowane w art. 183 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia zarzutów w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa, którym według wnoszącej skargę kasacyjną strony uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.
W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej obejmują zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń przepisów prawnych, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd ten może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, pomimo że skarżący wnosił o jego uchylenie.
Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., według którego w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Przepis ten określany jest mianem "przepisów wynikowych", które nie mogą stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Przepis art. 151 p.p.s.a. określa jedynie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy. Błędne oddalenie skargi samo w sobie nie polega na błędnym zastosowaniu i tym samym na naruszeniu art. 151 p.p.s.a. Stanowi ono skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu (normę dopełnienia). Błędne rozstrzygnięcie jest więc jedynie następstwem błędu podstawowego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 p.u.s.a. W związku z tym zarzutowi naruszenia art. 151 p.p.s.a. towarzyszyć powinno powiązanie go z konkretnymi przepisami prawa materialnego lub przepisami postępowania, w odniesieniu do których wykazywane ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny polegałoby na wadliwym przeprowadzeniu przez sąd kontroli ich zastosowania oraz wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt (zob. np. wyrok NSA z 20.08.2025 r., III FSK 3/22).
Stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., na co trafnie zwraca się uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, stanowi jedynie powielenie uzasadnienia zarzutów skarżącego w zakresie kwestionowania braku wykazania przez organ bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a., art. 116 § 1 o.p. przez odstąpienie od wykładni przepisów prawa przyjętej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 8.12.2008 r., II FPS 6/08, trzeba ocenić jako bezzasadny.
Odnosząc się w skardze kasacyjnej do ww. uchwały NSA, skarżący nie przytacza tez uchwały w pełnym brzmieniu. Uchwała zawiera dwie tezy, mianowicie pierwszą, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym według drugiej tezy uchwały dopuszcza się możliwość ustalenia stwierdzenia bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, które mogłoby być przedmiotem egzekucji. Wobec spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 5.08.2021 r., znak: [...], z uwagi na brak składników majątkowych pozwalających na prowadzenie skutecznej egzekucji. Organ egzekucyjny z kolei nie przystąpił do następnej egzekucji o czym poinformował wierzyciela zawiadomieniem z 22.11.2021 r., nr [...] z uwagi na brak możliwości zaspokojenia wierzyciela przez wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji skierowanej do majątku spółki.
Przesłanki stosowania instytucji nieprzystąpienia do egzekucji na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. i umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. są takie same. Przesłanka bezskuteczności egzekucji administracyjnej z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne, winna być zatem jednakowo rozumiana zarówno w przypadku nieprzystąpienia do egzekucji, jak również umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie ogranicza się wyłącznie do wykazania negatywnego wyniku zakończonego postępowania egzekucyjnego, ale polega także na wykazaniu, że stan majątkowy spółki nie pozwala na zaspokojenie jej wierzyciela. Jeżeli organ egzekucyjny uprawdopodobni, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce, że egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu zaistnienia tej przesłanki, uzasadnione będzie nieprzystąpienie do tej egzekucji w oparciu o podstawę ustawową zawartą w art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a.
Taki wniosek jest także dopuszczalny w świetle uzasadnienia ww. uchwały NSA, w której wyraźnie stwierdzono, że jeżeli przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne, to powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne. Wynika to z faktu, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej).
3.3. Dwa zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego dotyczą naruszenia przez błędną wykładnię odpowiednio art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 116 § 1 o.p. oraz art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 116 § 1 pkt 1 b o.p. Faktycznie jednak skarżący zarzuca niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.
Przepis art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przewiduje, że do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi PFRON. W rozpatrywanej sprawie zostały zastosowane przepisy Ordynacji podatkowej, więc zarzut naruszenia art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji jest bezzasadny.
Zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. dotyczy niewłaściwego jego zastosowania przez niewykazanie bezskuteczności egzekucji z majątki spółki. Do kwestii tej, także w kontekście naruszenia art. 116 § 1 o.p. powyżej się odniesiono, więc skwitować w tym miejscu tylko należy, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie ograniczyło się w sprawie wyłącznie do wykazania negatywnego wyniku zakończonego postępowania egzekucyjnego przez jego umorzenie na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., ale polegało także na uprawdopodobnieniu, że stan majątkowy spółki nie pozwalał na zaspokojenie jej wierzyciela, co uprawniało do nieprzystąpienia do kolejnej egzekucji w oparciu o art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. Powyżej wskazany zarzut okazał się zatem bezzasadny.
Zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 b o.p. dotyczy niewłaściwego jego zastosowania przez przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nie nastąpiło bez winy skarżącego. Zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).
Niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności spółki i obligująca spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała z chwilą, gdy podmiot ten przestał regulować zobowiązania wobec PFRON poczynając od stycznia 2019 r. (decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej dotyczy zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okresy od stycznia do czerwca 2019 r.), a więc biorąc pod uwagę niewywiązywanie się przez spółkę z zobowiązań wobec PFRON licząc od 20.02.2019 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony najpóźniej do dnia 19.06.2019 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wyjaśniono, że okolicznością uzasadniającą odstąpienie przez zarząd od złożenia we właściwym terminie wniosku o upadłość spółki nie może być wystąpienie z wnioskiem do ZUS o rozłożenie na raty zapłaty zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Podobnie brak informacji na temat kondycji finansowej spółki, przyczyny braku tych informacji, czy też przyczyny powstania zadłużenia, nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Na skarżącym, jako osobie pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki od 3.11.2014 r. do 12.08.2019 r., przepisy Kodeksu spółek handlowych nakładały obowiązek posiadania informacji o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności, a także bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki.
3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz