III FSK 17/25

III FSK 17/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Jolanta Sokołowska
Paweł Borszowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Wr 535/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-10-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1774
art. 4a  ust. 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r.  o podatku od spadków i darowizn (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 535/24 w sprawie ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2024 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.49.2024.1.BD w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 535/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. C. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") z dnia 2 maja 2024 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Przedmiotem skargi Skarżącej jest interpretacja indywidualna, którą organ uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn za nieprawidłowe.
W złożonym 5 marca 2024 r. wniosku wskazano, że Skarżąca 7 marca 2023 r. otrzymała darowiznę środków pieniężnych w kwocie 851 500 zł od ojca. Strony 6 marca 2023 r. zawarły pisemną umowę darowizny, w której w § 2 ust. 3 przyjęto, że środki, które mają być przedmiotem umowy darowizny zostaną przez darczyńcę przekazane na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanej – wskazanej osoby fizycznej tytułem zapłaty części ceny za nabycie nieruchomości. Takie działanie stron podyktowane było chęcią ograniczenia ryzyka związanego z wielokrotnym przelewaniem tych samych środków pomiędzy rachunkami bankowymi, jak również chęcią skrócenia czasu niezbędnego do wpływu środków na rachunek sprzedającego. 6 marca 2023 r. obdarowana zawarła ze sprzedającym umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. W myśl § 4 ust. 2 umowy sprzedaży nieruchomości, kwota 851 500 zł miała zostać wpłacona przez obdarowaną z jej własnych środków na rachunek sprzedającego, tytułem zapłaty za nabywaną nieruchomość. Realizacją przedmiotowego postanowienia umowy sprzedaży było więc dokonanie przelewu przez darczyńcę w imieniu i na rzecz obdarowanej, co nastąpiło 7 marca 2023 r.
W tak zakreślonym opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni sformułowała pytanie czy darowizna opisana w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm.; dalej: u.p.s.d.).
Organ ocenił stanowisko wnioskodawczyni jako nieprawidłowe. Przytoczywszy odnośne przepisy prawa, wskazał, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., środki pieniężne muszą zostać przekazane w sposób ściśle w przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd I instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 20 marca 2023 r., sygn. akt: III FPS 3/22, gdzie stwierdzono, że wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.
Sąd dodatkowo wskazał, że wymóg udokumentowania dokonania darowizny przelewem na rachunek płatniczy obdarowanego nie stanowi wymogu, który jest szczególnie skomplikowany czy trudny do spełnienia. Względy wykładni prorodzinnej i prokonstytucyjnej nie mogą więc prowadzić do wniosku, że wymóg ten należy odrzucić w przypadku, gdy obdarowany dokumentuje darowiznę w taki sposób, jak strona skarżąca. Zauważyć trzeba, że to rolą ustawodawcy jest kształtowanie systemu podatkowego, w tym kreowanie zwolnień podatkowych. Nie można także twierdzić, że wykładnia prawa dokonana przez DKIS narusza wartości konstytucyjne powołane przez stronę skarżącą, skoro organ wykazał, jakimi przesłankami się kierował i nie wykroczył poza reguły prawidłowej wykładni prawa. Zajęcie przez organ stanowiska ignorującego istotną część przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stanowiłoby zaś przykład naruszenia konstytucyjnej zasady działania na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP).
Końcowo WSA wskazał, że Organ nie naruszył także art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.") w związku z art. 14h o.p., czego Skarżąca upatruje w zignorowaniu utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, mającej akceptować pogląd prawny Skarżącej. Wskazać tu trzeba, że o ile strona skarżąca powołuje orzecznictwo sądowe na poparcie swojego stanowiska, to organ interpretacyjny winien się do tego stanowiska odnieść. Natomiast nie musi to przyjąć formy omawiania poszczególnych orzeczeń powołanych przez stronę, jeśli tylko organ w sposób jasny i niedwuznaczny przedstawi i uzasadni swoje stanowisko przeciwne wobec zdania wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wymagane elementy i pozwala na rekonstrukcję toku myślenia organu. Co więcej, organ na str. 7 interpretacji odniósł się do powołanej przez stronę linii orzeczniczej i jednocześnie wyjaśnił, z jakich względów jej nie podziela. Organ wskazał, że kierował się literalnym brzmieniem art. 4a ust. 1 u.p.s.d., co doprowadziło go do trafnej – zdaniem Sądu – oceny, że stanowisko strony skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji było nieprawidłowe.
Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu:
I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z:
1. art. 4a pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 18 oraz art. 71 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. w przypadku w którym środki pieniężne tytułem otrzymanej przez nią darowizny zostały przekazane przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek sprzedającego mieszkanie, tj. wierzyciela Skarżącej, w przypadku prawidłowego udokumentowania i zachowania terminu na zgłoszenie darowizny;
II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z:
1. art. 14h w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 18 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP polegające na uznaniu, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez Organ w związku z brakiem zastosowania prokonstytucyjnej wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d. skutkujące niezasadnym uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe;
2. art. 14h w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez Organ w związku z pominięciem i zignorowaniem utrwalonej linii orzeczniczej, w tym orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego;
3. art. 269 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023 r, sygn. akt: III FPS 3/22 wykazuje niezbędny i konieczny związek ze stanem faktycznym objętym niniejszym postępowaniem a tym samym, że rozstrzygnięcie NSA w przedmiotowej uchwale ma zastosowanie także w niniejszym postępowaniu.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od Organu zwrotu koszów postępowania wedle norm przepisanych.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie w formie zdalnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Kształt normatywny kluczowego dla rozpoznawanej sprawy warunku z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. uległ zmianie z dniem 1 lipca 2023 r. Jednakże, jak zauważył to również Sąd I instancji, stosownie do art. 19 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o zmianie ustaw w celu likwidowania zbędnych barier administracyjnych i prawnych (Dz. U. poz. 803) oraz art. 28 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059 ze zm.), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tych ustaw, stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu dotychczasowym.
Istotne staje się zatem podkreślenie znaczenia warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych. Zgodnie z treścią normatywną chodzi więc o udokumentowanie otrzymania środków dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Ustawodawca w wymienionej regulacji określa zatem sposób spełnienia warunku udokumentowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sposób rozumienia warunku udokumentowania otrzymania środków, stosownie do wymienionej regulacji, został określony w uchwale składu 7 sędziów z 20 marca 2023 r. (III FPS 3/22). W uchwale tej przyjęto zatem, że ,,Wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.’’
Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionej uchwale w sposób jednoznaczny określił zatem spełnienie warunku wystarczającego do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Wskazano w niej sposób prawidłowego odczytania regulacji stanowiącej podstawę tego zwolnienia podatkowego. Jak stwierdził zatem NSA ,,prawidłowe odczytanie powyższego przepisu wymaga zauważenia, że warunkiem skorzystania z uregulowanego w nim zwolnienia podatkowego jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: (a) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy faktu otrzymania przez obdarowanego darowizny i (b) udokumentowanie otrzymania w ramach czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 ustawy z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.) środków pieniężnych dowodem przekazania tychże środków na rachunek bankowy nabywcy. Kluczowe jest określenie prawidłowego rozumienia wyrażenia zastosowanego przez prawodawcę w drugiej z ww. przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – "dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak w każdym przypadku sądowego stosowania prawa, należy sięgnąć po dyrektywy wykładni należące do ustalonego przez naukę prawa i praktykę prawniczą dorobku kultury prawnej.’’
Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, iż w jego orzecznictwie przyjmuje się również stanowiska akcentujące konieczność uwzględnienia okoliczności konkretnego przypadku w zakresie warunku udokumentowania, jak choćby w wyroku z 12 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 669/23, gdzie stwierdzono m.in., że ,,Istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła.’’
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę kluczowa staje się jednakże kwestia potwierdzenia spełnienia warunku w zaistniałych okolicznościach. Stąd też zastosowanie w okolicznościach tej sprawy ma sposób rozumienia spełnienia warunków wskazany w wymienionej uchwale składu 7 sędziów NSA z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22, co podkreślił Sąd I instancji.
Dlatego też należy podzielić stanowisko WSA, że teza uchwały zawiera uniwersalne, bo nienawiązujące do okoliczności konkretnej sprawy, wyjaśnienie spornego w niniejszej sprawie zwrotu "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)". Wskazano w niej wyraźnie, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest udokumentowanie przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego, w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W przepisie tym określono kilka dopuszczalnych sposobów, tj. przekazanie na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W świetle omawianej sentencji uchwały żaden inny sposób przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego nie uprawnia do zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
W konsekwencji prawidłowo uznał WSA, w ślad za Organem, że skoro z opisu stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżąca nie udokumentowała darowizny od ojca dowodem przelewu środków na własny rachunek płatniczy, lecz na rachunek płatniczy osoby trzeciej, to prawidłowy był wniosek DKIS, że w takim wypadku niemożliwe jest uznanie za spełniony warunku z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż Sąd I instancji zaprezentował prawidłową wykładnię kluczowego dla niniejszej sprawy warunku wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
W konsekwencji powyższego niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 18 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP polegający na uznaniu, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez Organ w związku z brakiem zastosowania prokonstytucyjnej wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Trzeba bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w wymienionej uchwale składu 7 sędziów NSA, gdzie przyjęto, że ,,konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę.’’
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 §1 o.p. Także w tym względzie prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że Organ w interpretacji odniósł się do wskazanej linii orzeczniczej, wyjaśniając z jakich względów jej nie podziela.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 269 p.p.s.a. Należy bowiem ponownie zauważyć, że trafnie stwierdził WSA, iż teza uchwały III FPS 3/22 zawiera uniwersalne, bo nienawiązujące do okoliczności konkretnej sprawy, wyjaśnienie spornego w niniejszej sprawie zwrotu "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Bogusław Woźniak Paweł Borszowski (spr.) Jolanta Sokołowska