III FSK 164/23

III FSK 164/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 583/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-10-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116, art. 116a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 583/22 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW3.4121.16.2021.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18 października 2022 r., III SA/Wa 583/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi D. D.(dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze stowarzyszeniem za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. oraz grudzień 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim z 4 czerwca 2021 r. Dodatkowo w wyroku tym zasądzono od organu na rzecz strony kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim decyzją z 4 czerwca 2021 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe stowarzyszenia jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2016 r. oraz grudzień 2017 r. w łącznej kwocie 10.826,94 zł wraz z odsetkami za zwłokę w ich regulowaniu liczonymi do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie 4.107,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 145,47 zł.
2.1. Strona od powyższej decyzji odwołała się. Skarżąca wskazała, że wniosła o pomoc w odzyskaniu zagrabionej należnej dotacji oświatowej za rok szkolny 2016/2017 przez Burmistrza Gminy M. Wskazała, że stowarzyszenie prowadzi działalność społeczną non profit, nigdy nie prowadziło działalności gospodarczej. W statucie stowarzyszenia zapisano działania społeczne, w tym, m. in., prowadzenie szkoły i przedszkola. Prowadzony przez stowarzyszenie Zespół Szkolno-Przedszkolny otrzymywał dotację podmiotową na działalność oświatową. W 2016 i 2017 r. Burmistrz M. przekraczając uprawnienia służbowe bezprawnie wstrzymał wypłatę dotacji. Za rok 2016 na rzecz stowarzyszenia Sąd Okręgowy w Siedlcach zasądził wypłatę dotacji, natomiast pozostała jeszcze do wypłaty dotacja za 2017 r. Strona wskazała powyższe środki pieniężne z tytułu tej niewypłaconej dotacji, jako mienie stowarzyszenia - w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.") - z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
2.2. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje. Wskazał, że strona pełniła funkcję prezesa zarządu stowarzyszenia w okresie powstania zobowiązań i zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2016 r. oraz grudzień 2017 r. Dodatkowo stwierdzono, że w toku prowadzonego (na podstawie wystawionych wobec stowarzyszenia tytułów egzekucyjnych) postępowania egzekucyjnego, pomimo podjętych czynności egzekucyjnych, nie ustalono majątku, z którego można by było prowadzić skuteczną egzekucję. Stowarzyszenie nie uzyskuje dochodów - dotacje zostały wstrzymane przez Burmistrza Gminy M. Skarżąca, jako prezes zarządu stowarzyszenia potwierdziła, że stowarzyszenie nie posiada żadnego majątku, a organ egzekucyjny postanowieniem z 31 grudnia 2020 r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec stowarzyszenia. Jednocześnie zaznaczono, że stowarzyszenie nie składało wniosku o ogłoszenie upadłości, ani oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego. Stowarzyszenie nie złożyło wniosku o rozwiązanie, czy likwidację. W ocenie organu odwoławczego, wniosek wszczynający procedurę likwidacji stowarzyszenia powinien zostać złożony w sierpniu 2015 r., w terminie powstania pierwszej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2015 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrócił również uwagę, że skarżąca nie wskazała mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części. Odnosząc się do wskazanego przez stronę mienia spółki w postaci środków pieniężnych z tytułu dotacji za 2017 r., w wysokości około 200.000 zł, która została bezprawnie wstrzymana przez Burmistrza M., organ wskazał, że strona nie przedstawiła dowodów świadczących o istnieniu tej wierzytelności. Dodatkowo pismem z 8 lipca 2021 r. Burmistrz Gminy M. poinformował, że stowarzyszenie nie ujawniło posiadania wobec gminy M. jakichkolwiek wierzytelności - w tym przede wszystkim tych, których źródłem prawnym jest dotacja. Ponadto Burmistrz oświadczył, że Gmina M. nie posiada żadnych innych zobowiązań wobec stowarzyszenia. Ze względu na powyższe organ uznał zatem, że wskazywana przez stronę wierzytelność na dzień wydania niniejszej decyzji nie jest wierzytelnością bezsporną. Natomiast uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej, w świetle art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, może nastąpić tylko poprzez wskazanie konkretnego, bezspornego, nieobciążonego i niebędącego przedmiotem roszczeń innych wierzycieli majątku stowarzyszenia.
2.3. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:
1) przepisów postępowania, w tym: a) wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej; b) art. 187 i nast. o.p., regulujących sposób przeprowadzania i oceny materiału dowodowego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu przez organ podatkowy ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia z pominięciem istotnych okoliczności sprawy, które wskazywały na brak podstaw do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze stowarzyszeniem za przedmiotowe zaległości, jak również z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (zwłaszcza w zakresie dowodów przedłożonych przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym), co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji przy wadliwie ustalonej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia; c) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p., przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy istniały pełne podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim i umorzenia postępowania w sprawie,
2) prawa materialnego, a mianowicie art. 107 § 1 i nast. o.p., w tym w szczególności art. 116 oraz art. 116a o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że zachodzą przesłanki do nałożenia na skarżącą solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia, jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego działania z uwagi na wskazanie przez skarżącą w odwołaniu mienia stowarzyszenia, z którego możliwe jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w postaci niesłusznie wstrzymanej przez Burmistrza M. i niewypłaconej dotacji za 2017 r.
Na rozprawie 18 października 2022 r. skarżąca podniosła dodatkowo, że organ wszczął i prowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia jednie wobec niej i jej męża J. D., a pominął pozostałych członków zarządu stowarzyszenia, tj. G. S., M. W., M. L. oraz A. K., którzy złożyli rezygnację z piastowanej funkcji dopiero w 2018 r., co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.
2.4. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organy podatkowe przypisały stronie odpowiedzialność z art. 116 o.p. w warunkach niedostatecznego wyjaśnienia powołanej przez stronę przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe miały obowiązek zweryfikować możliwość przeprowadzenia skutecznej egzekucji z elementu majątku stowarzyszenia, który został wskazany przez stronę tj. z przysługującej mu od gminy M. dotacji za rok 2017, której zasadność potwierdza prawomocny wyrok karny skazujący burmistrza tej gminy za to, że od czerwca 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r., przekroczył swoje uprawnienia w ten sposób, że bez podstawy prawnej, od 1 lipca 2016 r, wstrzymał wypłatę obligatoryjnej dotacji podmiotowej dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., prowadzonego przez stowarzyszenie.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy zobowiązane były podjąć czynności dowodowe i wyjaśniające mające na celu ustalenie, czy odzyskanie kwoty dotacji za 2017 r., wskazanej przez skarżącą, popartej przez ustalenia sądu karnego, jest realne. Organy podatkowe uchyliły się jednak od tego obowiązku, stwierdzając jedynie, że powyższa wierzytelność jest sporna.
Dodatkowo sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zachodzi wadliwość polegająca na nieokreśleniu prawidłowo kręgu osób, które jako - (byli) członkowie zarządu stowarzyszenia - winny zostać objęte odpowiedzialnością solidarną z tytułu zaległości podatkowych stowarzyszenia jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2016 r. oraz grudzień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że w skład zarządu stowarzyszenia do roku 2018 wchodziły dodatkowe cztery osoby. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe zupełnie dowolnie, bo bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie i wyjaśnienia tej kwestii, bez przesłuchania na tę okoliczność skarżącej oraz pozostałych członków zarządu, przyjęły, że G. S., M. W., M. L. oraz A. K. pełnili swoje funkcje w zarządzie stowarzyszenia jedynie w okresie od 23 maja 2004 r. do 23 maja 2007 r. (trzyletnia kadencja).
Końcowo, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji zweryfikuje, czy wynikający z art. 116 § 1 w zw. z art. 116a o.p. obowiązek prowadzenia postępowań w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność był realizowany. Organ także podejmie wszelkie konieczne czynności wyjaśniające, aby ustalić realność odzyskania do majątku stowarzyszenia dopłaty za 2017 r., która został wskazana jako mienie, z którego możliwa będzie egzekucja zaległości podatkowych (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").
3. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną złożył organ, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dodatkowo organ zrzekł się rozprawy.
Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 116 § 1 pkt 2, w zw. z art. 116a § 1 o.p., poprzez niezasadne uchylenie decyzji organów obu instancji, na skutek dokonania przez sąd wadliwej oceny okoliczności sprawy polegającej na niezasadnym uznaniu przez sąd, że organy nie dokonały rzetelnego wyjaśnienia kwestii związanych z możliwością odzyskania od gminy dotacji za rok 2017, która w ocenie sądu jest wierzytelnością konkretną, istniejącą na datę wydania zaskarżonej decyzji nadającą się do efektywnej egzekucji, w sytuacji gdy prawidłowa ocena okoliczności sprawy wskazuje, że wierzytelność stowarzyszenia w postaci należnej mu od gminy dotacji za rok 2017, nie może zostać uznana za mienie o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, gdyż z uwagi na sporny charakter tej wierzytelności oraz brak tytuły egzekucyjnego, który by ją potwierdzał, prowadzenie egzekucji z tej wierzytelności nie jest możliwe bez podjęcia dodatkowych czynności nakierowanych na jej prawomocne ustalenie;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art 135 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 116 § 1 oraz § 2, w zw. z art. 116a § 1 o.p., poprzez niezasadne uchylenie decyzji organów obu instancji, na skutek dokonania przez sąd wadliwej oceny okoliczności sprawy, polegającej na niezasadnym uznaniu przez sąd, że organy podatkowe powinny przeprowadzić szersze niż przeprowadzone do tej pory postępowanie dowodowe, nakierowane na ustalenie kręgu osób, które jako byli członkowie zarządu stowarzyszenia winny zostać objęte odpowiedzialnością solidarną z tytułu zaległości podatkowych, w sytuacji gdy dokonana przez organy ocena, iż pozostali członkowie zarządu pełnili swoje funkcje jedynie w okresie od 23 maja 2004 r. do 23 maja 2007 r. (trzyletnia kadencja) była prawidłowa, gdyż została oparta na dowodach, których wiarygodności nie zakwestionował ani sąd ani strona postępowania.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
5.2. W złożonej skardze kasacyjnej organ podatkowy kwestionując zaskarżony wyrok podnosi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które odnoszą się do dwóch kwestii pozostających spornymi pomiędzy stronami. Pierwsza dotyczy przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., tj. wskazania mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej część, druga natomiast odnosi się do tego czy postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności objęto wszystkich członków zarządu stowarzyszenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu co do wskazanych powyżej zagadnień zasługuje na uwzględnienie.
5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie można uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy organy nie wyjaśniły w pełni, podnoszonej przez stronę kwestii mienia stowarzyszenia w postaci wierzytelności o wypłatę dotacji za 2017 r.
Należy zaznaczyć, że ramy prawne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia wyznacza art. 116a o.p. w zw. z art. 116 o.p. W myśl bowiem art. 116a § 1 o.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 i fundacji rodzinnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.
Warunkiem zatem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe jest wykazanie przez organ podatkowy, że w dacie płatności zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu stowarzyszenia, a także że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna. Odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia nie można orzec, pomimo zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek, jeżeli członek zarządu wykaże co najmniej jedną z przesłanek egzoneracyjnych: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, albo (c) wskaże on mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
Jak wskazuje się w orzecznictwie, wskazanie mienia spółki (odpowiednio stowarzyszenia), o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji. W zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki (odpowiednio stowarzyszenia), które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (tak m.in. w wyroku NSA z 9 grudnia 2021 r. III FSK 4518/21).
Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2022 r. III FSK 779/21 wskazano, że za wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., może być uznane takie, na podstawie którego organ może w sposób prosty, bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia, dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części.
Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi zatem charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (tak m.in. w wyroku NSA z 9 marca 2023 r. III FSK 1868/21)
Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy, w sposób szczegółowo opisane na stronach od 26 do 33 zaskarżonej decyzji, zbadał sytuacje majątkową stowarzyszenia, przeanalizował wzajemne rozliczenia pomiędzy stowarzyszeniem a gminą M., w tym dostrzegając spór pomiędzy tymi podmiotami oraz uwzględniając powoływane przez stronę wyroki sądu karnego i sądów cywilnych.
Należy zaznaczyć, że treść wyroku Sądu Rejonowego w Mińsku Mazowieckim II Wydział Karny z 20 września 2019 r. [...] potwierdza, że wzajemne rozliczenia stron nie są jednoznaczne. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano m.in. na roszczenia gminy wobec stowarzyszenia z tytułu nienależnych dotacji za lata 2012-2016, rozliczenia związane z kosztami komorniczymi czy należnościami za bezumowne korzystanie z budynku w którym stowarzyszenie prowadziło szkołę.
Podejmując czynności mające na celu wyjaśnienie sytuacji materialnej stowarzyszenia, organ wskazał, że zwrócił się do Urzędu Miasta i Gminy M. o podanie informacji, czy miasto i gmina M. posiadają wierzytelności, a jeśli tak, to jakie są należne stowarzyszeniu. Dodatkowo zwrócił się z prośbą o udzielenie informacji, czy toczy się postępowanie w sprawie niewypłacenia stowarzyszeniu dotacji za 2017 r. W odpowiedzi na powyższe pismem z 8 lipca 2021 r. Burmistrz Gminy M. poinformował, że Stowarzyszenie Rozwoju Wsi [...] nie ujawniło posiadania wobec gminy M. jakichkolwiek wierzytelności - w tym przede wszystkim tych, których źródłem prawnym jest dotacja. Jednocześnie zaznaczono, że gminie M. nie zostały doręczone jakiekolwiek pisma - w tym przede wszystkim odpis pozwu - wskazujące na prowadzenie postępowania sądowego o zapłatę z powództwa stowarzyszenia. Ponadto Burmistrz Gminy M. oświadczył, że gmina M. nie posiada żadnych innych wierzytelności należnych stowarzyszeniu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach sprawy organ prawidłowo uznał, że wskazywana przez stronę wierzytelność dotycząca dotacji za 2017 r. nie może być, na dzień wydania decyzji, uznana za mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części.
Jak zostało wskazane wcześniej, w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że w przypadku określonym w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. chodzi o mienie konkretne, nadające się do egzekucji, a zatem takie mienie, z którego egzekucja doprowadzi do zaspokojenia roszczenia. Tylko wierzytelności stowarzyszenia, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji. Nie spełnia tych przesłanek wierzytelność wskazywana przez stronę, dotycząca dotacji za 2017 r. gmina M. nie uznała bowiem tej wierzytelności, a strona nie posiada prawomocnego wyroku sądowego zasądzającego ją od gminy na rzecz stowarzyszenia. Na dzień wydania decyzji, sama strona przyznała, że nie wystąpiła z pozwem o jej zapłatę do sądu. Nastąpiło to dopiero w 2023 r. Wskazywane zatem mienie stowarzyszenia, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, ma jedynie potencjalny charakter i nie pozwala na realne zaspokojenie zobowiązań.
Podsumowując stwierdzić należy, że skoro wskazana wierzytelności, co wynika z zebranego przez organy materiału dowodnego jest dopiero dochodzona przed sądem i kwestionowana przez gminę, na moment wydania decyzji nie była możliwa jej egzekucja. Z tego względu, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, zasadnie organ uznał, że w sprawie nie mamy do czynienia z mieniem, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2) o.p.
5.4. Przechodząc do drugiej spornej kwestii, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie zasługuje również zarzut organu dotyczący, błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organy nie podjęły pełnych czynności w celu ustalenia kręgu osób, które jako byli członkowie zarządu winny zostać objęte odpowiedzialnością za zobowiązanie stowarzyszenia.
Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ przeanalizował dokumenty rejestrowe stowarzyszenia oraz zapisy jego statutu, w których wprost wskazano w § 21 statutu, że zarząd powoływany jest na 3-letnią kadencje.
W toku postępowania ustalono, że w 2004 r. w skład zarządu stowarzyszenia wchodziło 6 osób. W 2007 r. nie odbyło się Walne Zgromadzenie Członków Stowarzyszenia i nie zostały podjęte decyzje o przedłużeniu kadencji bądź powołaniu nowych członków zarządu.
Brak jest dowodów, i skarżąca również takich nie przedstawiła, że G. S., M. L., M. W. i A. K., po upływie kadencji na jaką zostali powołani do zarządu stowarzyszenia, podejmowali jakiekolwiek czynności w stowarzyszeniu, wykonywali funkcje zarządu.
Należy zgodzić się z organem, że wpis do Krajowego Rejestru Sądowego członka zarządu ma charakter deklaratoryjny, a więc kwestia wykreślenia wskazanych wcześniej osób dopiero w 2020 i 2021 r. nie przesądza o tym, że pełnili oni wtedy funkcje członka zarządu stowarzyszenia. Osoby te złożyły wobec organu oświadczenia, że nie wyrażały zgody na kandydowanie w latach następnych do zarządu stowarzyszenia, ani nie brały czynnego udziału w pracy na jego rzecz. Oświadczenia te, nie kwestionowane przed organem przez stronę, przy braku innych dowodów należy uznać za wystarczające i nie ma konieczności przesłuchiwania dodatkowych świadków jak nakazuje sąd pierwszej instancji.
Z akt sprawy wynika, że oświadczenia o rezygnacji z funkcji członków zarządu przez G. S., M. L., M. W. i A. K. złożone w 2018 r., są wynikiem, powzięcia przez te osoby informacji o wszczęciu postępowania w sprawie zaległości stowarzyszenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych (Zakład Ubezpieczeń Społecznych umorzył postępowanie wobec tych 4 osób) i zaległości podatkowych, które ujawniły brak aktualnych wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie sposób jednak uznać, że złożone oświadczenia świadczą o wykonywaniu funkcji zarządu przez te osoby do 2018 r.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo zatem organ prowadził postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej wyłącznie wobec skarżącej i J. D. jako jedynych faktycznie pełniących funkcję członka zarządu stowarzyszenia w okresie kiedy powstały zaległości tego stowarzyszenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za odpowiednie okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r.
5.5. Z uwagi na powyższe, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).
Jacek Pruszyński Jan Rudowski Wojciech Stachurski