Pełny tekst orzeczenia III FSK 1609/25

III FSK 1609/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-07-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-12-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Sławomir Presnarowicz
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gd 423/25 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2025-08-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 132
art. 71a § 9 , at. 89 § 2
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 423/25 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2025 r., nr 2201-IEE.7192.2.54.2025.3.AK w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12.08.2025 r. o sygn. I SA/Gd 423/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 7.04.2025 r., nr 2201-IEE.7192.2.54.2025.3.AK, wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie postanowień organów obu instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj.:
1) art. 89 § 2 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r. poz. 132 ze zm., dalej: u.p.e.a.), przez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym rozszerzeniu zakresu pojęcia "wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług" na wierzytelność wynikającą z refakturowania kosztów mediów w ramach stosunku użyczenia, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że wierzytelność przyszła - powstała na podstawie faktury VAT nr [...] z 29.12.2023 r. - mogła zostać skutecznie zajęta zawiadomieniem z 14.03.2023 r.;
2) art. 71a § 9 w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 504 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071; dalej: k.c.), przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że uchylanie się skarżącej od przekazania zajętej wierzytelności było "bezpodstawne", mimo że Sąd pierwszej instancji zaniechał wszechstronnej analizy wzajemnych rozliczeń pomiędzy skarżącą a zobowiązanym (S.K.), w szczególności możliwości prawnej kompensaty (potrącenia) zaliczki wypłaconej 31.01.2023 r., co stanowiło okoliczność prawną, która mogła skutecznie wygasić wierzytelność i usprawiedliwiać jej nieprzekazanie organowi egzekucyjnemu.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej: k.p.a.) stosowanych odpowiednio na podstawie art. 18 u.p.e.a., przez:
a) akceptację przez WSA w Gdańsku nadmiernie formalistycznej i arbitralnej oceny dowodów dokonanej przez organy egzekucyjne, polegającej na odrzuceniu dowodu wypłaty kasowej (KW) z 31.01.2023 r. (zaliczka w kwocie 13.000 zł) wyłącznie z powodu uchybień formalnych (brak kolejnego numeru, nieprecyzyjny tytuł), bez dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) przez wszechstronną analizę tego dowodu w powiązaniu z innymi dokumentami księgowymi (zapisy na koncie [...], faktura końcowa nr [...]);
b) w konsekwencji powyższego, Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny, przyjmując że wierzytelność w kwocie 12.926,30 zł istniała w dniu dokonania zajęcia (20.03.2023 r.) i została bezpodstawnie przekazana zobowiązanemu po dacie zajęcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przesądziło o możliwości zastosowania sankcji z art. 71a § 9 u.p.e.a.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) (stosowanym w postępowaniu administracyjnym na podstawie art. 233 § 2 k.p.a. w sprawach podatkowych), przez zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku pozornej realizacji przez Naczelnika US wiążących wytycznych Dyrektora IAS (postanowienie z 13.12.2024 r.), które nakazywały rzetelną ocenę faktycznego znaczenia dowodu zapłaty zaliczki z 31.01.2023 r. Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jedynie formalnego odniesienia się do dowodu (wymienienie braków, zamiast merytorycznej analizy księgowej) doprowadziło do utrwalenia wadliwości postępowania administracyjnego i wydania rozstrzygnięcia naruszającego zasadę trwałości rozstrzygnięć organu odwoławczego.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że skarżąca ograniczyła się przede wszystkim do zamanifestowania niezadowolenia z zawartej w zaskarżonym wyroku oceny - jej motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji. Skarżący nie wykazał natomiast, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego ze wskazanych w zarzutach przepisów z osobna - przy odmiennej ocenie - doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Gdańsku. Tym samym nie uprawdopodobnił, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest jedynie odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Kwestionowanie ustaleń faktycznych może nastąpić tylko poprzez podniesienie zarzutu naruszenia przez organ art. 7 k.p.a. oraz art. 77 § 1 k.p.a. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz przez naruszenie art. 80 k.p.a. wyrażające się w nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego. Naruszenie tych przepisów ma miejsce wówczas, gdy organy administracji wbrew obowiązkowi należytego wyjaśnienia sprawy nie ustalają faktów czy zdarzeń, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy, czyli mają znaczenie dla zastosowania określonej normy prawa materialnego, przyznającej stronie konkretne uprawnienie lub przewidującej jej obowiązek publicznoprawny. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem ocenił, że organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy w sprawie w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.
Należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji nie pominął rozstrzygnięcia wskazanego przez Dyrektora IAS w postanowieniu nr 2201-IEE.7192.2.324.2024.AR z 13.12.2024 r., ponieważ bez naruszenia art. 233 § 2 o.p. faktycznie, a nie tylko pozornie wyjaśnił, dlaczego dowód KW z 31.01.2023 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Druk KW - dowód wypłaty, jest zastępczym dowodem kasowym, który dokumentuje zrealizowanie wypłaty gotówki z kasy. Dokument ten wystawia kasjer lub inna osoba upoważniona przez kierownika jednostki w dacie wypłaty gotówki z kasy. Powinien on zawierać co najmniej: określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych; datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów (art. 21 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2026 r. poz. 522 ze zm.).
W konkretnym przypadku trafnie zauważono, że dowód KW nie zawiera kolejnego numeru, treść dokumentu nie odzwierciedla również za jakie media została wypłacona gotówka z kasy, jak również jakiego okresu dotyczy. W okresie od stycznia do grudnia 2023 r. transakcji polegających na wypłacie kartą z bankomatu przeprowadzono 105, z tego w samym styczniu 10 transakcji na łączną kwotę 36 350,00 zł, natomiast zapisy na koncie 234 skarżącej mogą służyć jako dowód w dowolnie wybranej transakcji. Z przedstawionego przez skarżącą dowodu wypłaty KW z 31.01.2023 r. także nie wynika, aby wypłata zaliczki dotyczyła faktury nr [...], w szczególności nie można w żaden sposób stwierdzić, że są one powiązane z ww. dowodem KW na kwotę 13.000,00 zł, a w konsekwencji z fakturą nr [...]. W tytule KW nie wskazano bowiem choćby okresu jakiego miałaby dotyczyć "zaliczka za media".
3.3. Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 § 2 u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię. Zwrócić należy jednak uwagę, że błędna wykładnia to mylne rozumienie przepisu. Formułując zarzut błędnej wykładni należy wskazać, na czym polegało błędne odczytanie przez sąd przepisu. W takiej sytuacji należy również podać, jak przepis ten powinien być rozumiany.
Tymczasem, zarzucając naruszenie art. 89 § 2 u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię, w rozpoznawanej sprawie wskazano na czym polegała błędna jego wykładnia przez Sąd pierwszej instancji, nie podano jednak, jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Formułując naruszenie art. 89 § 2 u.p.e.a., nacisk położono na niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na nieuprawnionym rozszerzeniu zakresu pojęcia "wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług" na wierzytelność wynikającą z refakturowania kosztów mediów w ramach stosunku użyczenia, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że wierzytelność przyszła - powstała na podstawie faktury VAT nr [...] z 29.12.2023 r. - mogła zostać skutecznie zajęta zawiadomieniem z 14.03.2023 r.", jednocześnie nie wskazując z jakich to względów owe refakturowanie kosztów mediów nie mieści w zakresie pojęć wymienionych w ww. przepisie.
Zajęcie przyszłych wierzytelności na podstawie art. 89 § 2 u.p.e.a. może mieć miejsce, w sytuacji gdy w chwili zajęcia istnieje już stosunek prawny, z którego wynikałyby te wierzytelności. Należy podzielić pogląd, że doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług, w sytuacji istnienia w chwili zajęcia stosunku prawnego pomiędzy zobowiązanym, a dłużnikiem zajętej wierzytelności, z którego powstaną po dokonaniu zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług, skutkuje zajęciem wierzytelności przyszłych, niezależnie od istnienia wierzytelności w chwili zajęcia.
Wbrew twierdzeniom skarżącej, odnosi się to również do spornej wierzytelności, której charakter odpowiada wskazanym w art. 89 § 2 u.p.e.a., co prawidłowo wyjaśnił organ pierwszej instancji oraz zaakceptował organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji. Wierzytelność z tytułu refakturowania kosztów mediów mieści się w pojęciu przyszłych wierzytelności z tytułu dostaw i usług, o których mowa w art. 89 § 2 u.p.e.a. Refakturowanie kosztów mediów traktowane jest bowiem w obrocie prawnym i podatkowym jako odsprzedaż tych usług lub dostaw. Zgodnie z fikcją prawną, podmiot refakturujący (użyczający) sam najpierw nabywa usługę/dostawę, a następnie "świadczy" ją na rzecz faktycznego konsumenta (biorącego w użyczenie). Wierzytelność ta zachowuje więc swój pierwotny charakter – jest wierzytelnością z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Oznacza to, że dłużnik zajętej wierzytelności ma obowiązek przekazywać te środki organowi egzekucyjnemu.
Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 71a § 9 u.p.e.a. przez niewłaściwe zastosowanie, należy uznać, że on także nie zasługuje na uwzględnienie. Według art. 71a § 9 u.p.e.a., jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
W rozpatrywanej sprawie dłużnik zajętej wierzytelności, wbrew określonym obowiązkom, po 20.03.2023 r. przekazał zobowiązanemu będącą przedmiotem zajęcia określoną sumę pieniężną, a okoliczność ta została stwierdzona przez organ egzekucyjny (w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego). Skarżąca nie przekazała organowi zajętej przez niego wierzytelności (przyszłej), mimo braku jakichkolwiek przeszkód prawnych w tym względzie. Organ egzekucyjny winien był ocenić takie zachowanie jako noszące znamiona bezpodstawnego uchylania się od wydania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu w rozumieniu art. 71a § 9 u.p.e.a. i w oparciu o ww. podstawę prawną był zobowiązany wydać postanowienie określające wysokość nieprzekazanej kwoty.
3.4. Uwzględniając przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, po uprzednim jej rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz