Pełny tekst orzeczenia III FSK 1598/23

III FSK 1598/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski /sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Ol 218/23 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2023-08-30
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 716
art. 7 ust.2 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i H. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 218/23 w sprawie ze skargi A. S. i H. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 29 marca 2023 r., nr SKO.53.335.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/OI 218/23, w sprawie ze skargi A. S., H. R. (dalej: skarżące) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: organ) z 29 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.
Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżących, na podstawie art. 173 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "p.p.s.a."), zaskarżając wskazany wyżej wyrok w części 1) rozstrzygnięcia (tj. w części uchylającej zaskarżoną decyzję), zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu (dalej jako: "Sąd" lub "WSA") naruszenie:
1. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
Naruszenie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c w związku z art. 233 § 1 ordynacji podatkowej (Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ,t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej także jako "ordynacja podatkowa", O.p.) poprzez jego niezastosowanie.
Naruszenie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie.
Naruszenie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy podczas gdy niezastosowanie przepisu art. 208 § 1 ordynacji podatkowej i nieumorzenie postępowania w sytuacji w której postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe wobec upływu 3 -letniego terminu, w którym zobowiązanie podatkowe w ogóle mogło powstać było niedopuszczalne.
Naruszenie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2a ordynacji
podatkowej, poprzez nie uchylenie decyzji podczas gdy niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w Wyroku błędnego uzasadnienia,
nieuwzględniającego okoliczności określonych w treści niniejszej skargi kasacyjnej
Przepisów prawa materialnego, tj.:
Art. 7 ust. 2 punkt 2. u.p.o.l. (Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej także jako: "u.p.o./.") poprzez dokonanie błędnej wykładni przedmiotowego przepisu w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że w zakresie części nieruchomości zajętych na działalność oświatową przez najemców - w tym w szczególności O. Szkołę Wyższą im. [...] podatnicy nie są zwolnieni z podatku od nieruchomości, mimo, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zwolnienia określone w tym przepisie.
Innymi słowy Sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu (a w konsekwencji jego niezastosowania), uznając, że wynajęcie przez jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty nieruchomości podmiotowi trzeciemu, który to podmiot zajmuje tą nieruchomość na działalność oświatową, skutkuje utratą prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l.
Naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji) oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 148 Ordynacji podatkowej.
Art. 68 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie przez Sąd, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy zaś nie zaszły przesłanki do zastosowania terminu 5 - letniego określone w art. 68 § 2 ordynacji podatkowej w tym w szczególności Sąd dokonał błędnej wykładni art. 68 § 2 ordynacji podatkowej oraz uznał, że złożenie deklaracji IN-1 przez skarżące jako wspólniczki spółki cywilnej oraz powołanie się w deklaracjach DN-1 na zwolnienie z podatku stanowi "nie ujawnienie wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego ".
W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.
Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe w pełni podziela ocenę Sądu I instancji wedle której, nie doszło do naruszenia art. 68 § 2 O.p. W myśl tego przepisu prawa, okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może ulec przedłużeniu do 5 lat, w przypadku wystąpienia określonych uchybień realizacji obowiązków dokumentacyjnych przez podatnika do których należy nieujawnienie przez podatnika wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 68 § 2 pkt 2 O.p.
W niniejszej sprawie skarżące nie złożyły w odpowiednim terminie informacji w sprawie podatku od nieruchomości na formularzu IN-1. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.
Nie sposób także uznać, iż zastępczo to spółka cywilna zgłaszała do opodatkowania nieruchomości, gdyż spółka cywilna nie jest podatnikiem od nieruchomości. Ponadto w deklaracjach DN-1 składanych na podatek od nieruchomości przez ww. spółkę cywilną, nieprawidłowo wykazywano do opodatkowania część nieruchomości jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., gdyż jak wykazano zwolnienie to nie przysługuje w deklarowanym przez strony zakresie. Przesłanka wymieniona w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. realizuje się wówczas, gdy informacje o nieruchomościach w wyniku ich weryfikacji przez organ podatkowy okazują się nieprawidłowe w jakimkolwiek zakresie, a tym samym zawarte w nich dane nie pozwalają organowi podatkowemu na prawidłowy wymiar i pobór podatku od nieruchomości. Prezydent O. decyzją z 28 listopada 2022 r. ustalił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości 75.706 zł, a zatem przed upływem terminu do jej wydania – 31 grudnia 2022 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 2 punkt 2 u.p.o.l. Ujęte w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwolnienie ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy, gdyż wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków:
1) o charakterze podmiotowym - zwolnienie dotyczy publicznych i niepublicznych jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty oraz organów je prowadzących,
2) o charakterze przedmiotowym - nieruchomość musi być zajęta na działalność oświatową (budynki i grunty muszą być używane faktycznie do prowadzenia działalności oświatowej).
W niniejszej sprawie działalnością oświatową będzie działalność wykonywana przez placówkę kształcenia ustawicznego Przedsiębiorstwo [...] oraz prowadzące je osoby, przy czym działalność ta ma polegać na kształceniu. Wedle danych zawartych w CEiDG i umowie spółki cywilnej skarżące są wpisane do ewidencji jednostek oświatowych prowadzonej przez Prezydenta, jako osoby prowadzące placówkę kształcenia ustawicznego. Strony są organami prowadzącymi jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Jednakże obok działalności oświatowej wykonywanej w ramach Przedsiębiorstwa [...], podatniczki prowadzą działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości, co wynika z § 6 umowy spółki.
Dlatego też Sąd I Instancji zasadnie uznał, iż zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w 2016 r. był spełniony jedynie w zakresie powierzchni użytkowej budynków wykorzystywanej do działalności w zakresie kształcenia. Dotyczy to użytkowej powierzchni budynków wykorzystywanej przez do prowadzenia kursów masażu, kursów dla wychowawców i kierowników obozów i kolonii, kursów wizażu, pilotów wycieczek, stylizacji paznokci, języka migowego, kursów komputerowych, nowoczesnej sekretarki, kursów językowych i przygotowujących do matury, co mieści się w kategorii działalności oświatowej. Pozostała powierzchnia użytkowa, oddana w najem, nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej łącznie, a nie jednej z nich. Działalność gospodarcza w zakresie wynajmu nieruchomości nie stanowi działalności oświatowej. Wynajem nieruchomości prowadzony przez strony jest innym rodzajem działalności niż działalność w zakresie kształcenia, która jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Najemcy płacą bowiem Przedsiębiorstwu [...] czynsz z tytułu wynajmu powiększony o podatek od towarów i usług.
Należy także podzielić argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku w myśl, której przesłanka przedmiotowa została w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opisana w sposób negatywny ("nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą"), natomiast w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przesłanka ta została opisana w sposób pozytywny (zwolnienie podatkowe obejmuje "nieruchomości zajęte na działalność oświatową").
Zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. objęte są nie wszystkie nieruchomości podmiotu objętego systemem oświaty, ale tylko te, które zostały faktycznie zajęte na działalność oświatową. W orzecznictwie sądów administracyjnych odróżnia się pojęcie "związany z daną działalnością" od pojęcia "zajęty na prowadzenie danej działalności", przy czym przyjmuje się, że pojęcie "związany z daną działalnością" jest pojęciem szerszym, obejmującym także przypadki, gdy dana działalność nie jest wykonywana w sposób ciągły, czy też jest współdzielona z innym rodzajem działalności, a nawet nie jest w ogóle wykonywana, natomiast pojęcie "zajęty na prowadzenie danej działalności" zakłada, że dana działalność jest wykonywana w sposób ciągły i nie jest współdzielona z innym rodzajem działalności. W doktrynie wskazuje się, że "zajęcie" nie może być czynnością jednorazową o krótkim okresie trwania, lecz charakteryzować pewną trwałością i nieprzerwalnością (D. Reśko, T. Wołowiec, Opodatkowanie komunalnych wysypisk śmieci i infrastruktury obiektów sportowych, FK 2012, nr 3, s. 33-39).
Zwolnieniu na mocy przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. podlegać będą tylko te nieruchomości, które są zajęte na prowadzenie działalności oświatowej i tylko w tej części, w której taka działalność się odbywa - jest prowadzona. Przez pojęcie zajęcia należy przy tym rozumieć miejsce faktycznego prowadzenia takiej działalności. Nie musi być to przy tym działalność wyłączna, ale przeważająca dla danej nieruchomości, pod warunkiem, że możliwe będzie stwierdzenie, że głównym sposobem wykorzystania danej nieruchomości jest taka właśnie działalność oświatowa (zob. wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 333/23 z 23.11.2023 r., publik. CBOSA).
W świetle art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wynajęcie pomieszczenia innemu podmiotowi prowadzącemu działalność, jeżeli w żadnej mierze nie zakłóca to prowadzenia przez podatnika działalności oświatowej, nie powoduje, że dana nieruchomość przestaje być nieruchomością faktycznie zajętą na działalność oświatową.
Należy zauważyć, iż przedmiotem sporu nie jest fakt prowadzenia przez skarżące działalności oświatowej w nieruchomości będącej ich własnością, a okoliczność, że część tej nieruchomości jest wynajmowana. Przy czym najem ten ma charakter trwały (ciągły), regularny i zorganizowany. Nie bez znaczenia dla oceny charakteru działalności w zakresie najmu, miały też ustalenia co do pobierania i odprowadzania przez spółkę cywilną podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług najmu, co potwierdzało, że wynajem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej. W takiej sytuacji organ zasadnie przyjął, że nieruchomość została w części przeznaczona do prowadzenia równoległej działalności gospodarczej o takim charakterze, który wyklucza możliwość uznania, że spełniona została przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Należy też się zgodzić z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3525/14, w świetle którego w przypadku, gdy szkoła niepubliczna sporadycznie wynajmie swoje pomieszczenia na działalność komercyjną, nie powinno to powodować automatycznie zmiany statusu obiektu, tym bardziej, że będzie w tych pomieszczeniach nadal prowadzić działalność oświatową. W sytuacjach krótkotrwałej zmiany sposobu wykorzystania nieruchomości, trudno przyjąć, że należy takie pomieszczenia opodatkować inaczej niż związane z zasadniczą działalnością oświatową.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela także opinię wedle której prowadząc obok działalności oświatowej, również najem nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, skarżące w odniesieniu do powierzchni wynajmowanych nieruchomości nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zwolnienie to nie przysługiwało na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., gdyż skarżące nie mają statusu uczelni. Ponieważ O. Szkoła Wyższa, na rzecz której nieruchomości są wynajmowane, jest posiadaczem zależnym, dlatego też nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W konsekwencji Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Stanisław Bogucki SNSA Jacek Pruszyński