Pełny tekst orzeczenia III FSK 1557/21

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 421/19 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2018 r. nr 2401-IOD4_.4123.2.2018.15/7 UNP 2401-18-177886 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r., I SA/Gl 421/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej A.P. (skarżącego) jako członka zarządu M. z o.o. z siedzibą w K. z tą spółką za jej zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. WSA uznał, że stwierdzenie w toku sądowoadministracyjnej kontroli istotnych braków zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowi wystarczający powód do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Skargę kasacyjną od wyroku złożył skarżący wnosząc o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), tj. na naruszeniu prawa materialnego:

- art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) wskutek wadliwego uznania, że zobowiązania M.Sp. z o.o., za które odpowiadać ma skarżący istnieją i zostały stwierdzone w prawidłowo doręczonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- art. 208 § 1 O.p. wskutek wadliwego uznania, iż w toku postępowania odwoławczego postępowanie to nie stało się bezprzedmiotowe oraz wskutek wadliwego uznania, iż organ odwoławczy prawidłowo nie umorzył postępowania odwoławczego;

- art. 116 § 1 pkt 1lit. b w zw. z art. 116 § 4 O.p. wskutek wadliwego uznania, iż nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność byłego członka zarządu określone w art. 116 § 1 pkt 1lit. b O.p.;

- art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.) przez wadliwe uznanie, iż w sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego zgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania M.Sp. z o.o.;

2) na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. wskutek uznania, iż organy podatkowe zebrały w sposób pełny i prawidłowy materiał dowodowy w zakresie posiadania przez M. Sp. z o.o. w chwili doręczania decyzji określającej przedmiotowe zobowiązania podatkowe oraz w chwili doręczania zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego osoby uprawnionej do jej reprezentowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. wskutek uznania, że organy podatkowy zebrały w sposób pełny i prawidłowy zebrania materiału dowodowy oraz nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdaniem skarżącej istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że WSA wadliwie uznał, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz przez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie uchylił zaskarżonej decyzji. Ponadto WSA nie dokonując krytycznej analizy stanowiska organu pierwszej instancji oraz nie odnosząc się szczegółowo do uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze uniemożliwił kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Okoliczności istotne dla zastosowania art. 116 § 1 O.p. i ich ustalenie oraz ocena zostały prawidłowo skontrolowane przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący w żaden sposób nie zaprzeczył przyjętemu przez WSA stanowi faktycznemu, tj. temu, że w dacie doręczenia spółce Decyzji UKS, obowiązki jednoosobowego jej zarządu pełnił H.L., który został powołany na tę funkcję z dniem 17 kwietnia 2013 r. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z tej samej daty. Z tego właśnie powodu Sąd Rejonowy [...] w K. odmówił ustanowienia kuratora do reprezentowania interesów spółki. Sąd prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie naruszono art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p, gdyż Decyzja UKS została doręczona spółce przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. W szczególności skarżący w żaden też sposób nie wykazuje, by zapisy w Monitorze Sądowym i Gospodarczym co do reprezentacji spółki, na które się powołano, wpływały na poprawność uznania istnienia we wskazywanych w skardze kasacyjnej datach, zarządu. Polemika skarżącego nie zawiera zatem żadnych argumentów, które podważyłyby oceny zawarte w zaskarżonym wyroku.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii ewentualnego ustanowienia spółce kuratora, należy wskazać, że zgodnie z art. 138 ust. 3 O.p., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. W tej sprawie próżno było jednak oczekiwać od organu, że wystąpi z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla spółki, skoro kierowano pisma do spółki mającej zarząd, co zostało prawidłowo uznane przez Sąd.

Nie sposób także podzielić zapatrywań skarżącego opartych o art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116 § 4 O.p., jakoby nie ponosił on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we wskazanym terminie. Upadłość jest ogłaszana w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., poz. 1484, t.j. ze zm.) – dalej "u.p.u.n.")), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), względnie – gdy jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.) – należy uznać, że wspomniany wniosek zasadniczo należało zgłosić w terminie dwóch tygodni od dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19).

Wyłącznie na zarządzie spółki kapitałowej ciąży obowiązek stałego kontrolowania jej sytuacji finansowej, a zwłaszcza sposobu wykonywania ciążących na niej zobowiązań pieniężnych. Rzeczą piastujących stanowiska członków zarządu jest takie zorganizowanie administrowania spółką, by zapewniony był odpowiedni przepływ niezbędnych informacji oraz by należycie był sprawowany nadzór nad zatrudnionymi przez zarząd pracownikami. Od tych obowiązków oraz skutków ewentualnych uchybień w tym zakresie członek zarządu spółki kapitałowej uchylić się nie może.

Niezasadne są postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 116 § 1 O.p., ponieważ wbrew stanowisku skarżącego wystąpiły obie pozytywne przesłanki jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zaległości te powstały bowiem w okresie, gdy jedynym członkiem jej zarządu był skarżący, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Nie wystąpiła też którakolwiek z przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności, gdyż we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, skarżący nie wykazał, by niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy, nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W myśl art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość.

Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Należy stwierdzić, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (podobnie w wyrokach NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22, z 9 grudnia 2022 r., III FSK 1033/21, III FSK 1097/21 czy z 19 października 2022 r., III FSK 956/21).

Konstytucyjna zasada równości wobec prawa, będąca składową demokratycznego państwa (art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza nakaz równego traktowania podmiotów wykazujących te same cechy istotne w przypadku przyznawania określonego dobra (M. Safjan. L. Bosek, Konstytucja RP. Komentarz, Tom I, C.H. Beck 2016, s. 829). Skarżący, będąc byłym członkiem zarządu spółki, upatruje naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w tym, że nie posiada takich samych możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych, co członkowie aktualni na moment orzekania o jego odpowiedzialności w świetle art. 116 O.p.

Zarzut zawinionego zaniechania, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. będzie aktualny zawsze wtedy, gdy osoba trzecia świadomie (wina umyślna) albo tylko przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie wywiązała się z nałożonego obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku (por.: J. Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe (...), Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego 2020, s. 137). Oczywiście nie można wykluczyć na tyle zmiennej sytuacji członka zarządu, że nie mógł on zgłosić wniosku w czasie właściwym, i każdorazowo ocena taka powinna być dokonana indywidualnie, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niemniej chodzi o, krótko rzecz ujmując na potrzeby niniejszej sprawy, uchybienie niezależne od skarżącego. Pomimo to w sprawie nie wykazywano, by skarżący nie był w stanie działać tak, żeby wniosek o upadłość spółki mógł zostać złożony w terminie. Powołując się na fakt, że decyzja wymiarowa zmieniła deklaracje jedynie o tyle, o ile nowy zarząd spółki nie przedstawił organom podatkowym dokumentacji spółki wskazujących na prawidłowe deklarowanie podatku, skarżący w żaden sposób nie wykazuje, by taka dokumentacja w ogóle istniała.

Jednocześnie w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. nie ma możliwości podważenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które stając się zaległością podatkową zostało objęte orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z kolei przesłanka egzoneracyjna musi być wykazana przez członka zarządu, bo choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.), to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności, w tym także wykazania, że nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). (por.: wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., II FSK 1099/20). W niniejszym postępowaniu, przedmiot sprawy dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej. Nie ma w nim miejsca na merytoryczną kontrolę postępowanie wymiarowego, którego stroną był inny podmiot (spółka), odmiennie kształtował się przedmiot tego postępowania, jak również różne były podstawy faktyczne i prawne postępowania w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w stosunku do postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich.

Organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki nie ma zatem kompetencji do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym tychże zaległości. Z przepisów art. 108 i art. 116 O.p. wprost wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika (por. wyrok NSA z 10 listopada 2021r., III FSK 4172/21). W konsekwencji osoba trzecia nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, w którym orzeczono o wysokości obciążającego go zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r., III FSK 295/22).

Z kolei wykazanie mienia zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r. II FSK 438/16 oraz z dnia 22 lutego 2018 r., II FSK 257/16). Bezspornie w sprawie ani nie złożono wniosku o upadłość, ani nie wskazano mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nota bene nie przywołany w zarzutach). Skarżący nie wykazał w tym względzie naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zarówno były, jak i aktualny członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności w taki sam sposób według prawa, w tym wskazując mienie, o czym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Ograniczenie, o jakim mowa w skardze kasacyjnej, sprowadza się do faktycznych możliwości wykazania mienia spółki przez byłego członka zarządu w stosunku do aktualnego wynikających z potencjalnej możliwości gorszego rozeznania w sytuacji majątkowej podatnika i nie oznacza jeszcze naruszenia zasady równości prawa, o jakiej mowa w art. 32 ust. 1 konstytucji RP. Artykuł 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 O.p. w ten sam sposób traktuje byłych jak i aktualnych członków zarządu i daje im równe możliwości wykazania: braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wykazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, ponieważ w istocie wszelkie niezbędne działania, w granicach obowiązku ciążącego na organach podatkowych, zostały podjęte; nie dokonano też wadliwych ustaleń faktycznych z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). Skarżący nie wykazał błędów w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów, tak jak zaakceptowano to w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji nie wykazał naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a..

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W sprawie niniejszej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami skarżącego nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Mirella Łent Dominik Gajewski Sławomir Presnarowicz