III FSK 1508/25

III FSK 1508/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-11-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Cezary Koziński
Paweł Borszowski /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Gd 346/25 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2025-07-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 2a, art. 108 § 1, art. 115 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 77 ust. 2
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 346/25 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 marca 2025 r., nr 2201-IEW.4123.4.2025/EP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 23 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 346/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Organ") z 7 marca 2025 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Organu z 7 marca 2025 r., w sytuacji gdy Skarżącej w postępowaniu przed organami obu instancji nie przysługiwała możliwość podnoszenia twierdzeń i zgłaszania dowodów w przedmiocie nieistnienia zaległości podatkowych spółki H. sp. z.o.o. spółka jawna z tytułu podatku od towaru i usług za okres od maja do grudnia 2019 roku oraz I kwartał 2020 r., II kwartał 2020 r., III kwartał 2020 r., IV kwartał 2020 r., I kwartał 2021 r.,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Organu z 7 marca 2025 r., w sytuacji gdy Organ zastosował niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisów prawa podatkowego w wyniku której naruszył zasadę in dubio pro tributario, co skutkować powinno uchyleniem decyzji organów obu instancji,
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 w zw. z art. 108 §1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Organu z 7 marca 2025 r. w wyniku błędnej wykładni ww. przepisu polegającej na przyjęciu, że solidarna odpowiedzialność spoczywa na wspólniku spółki jawnej, który w momencie powstania zobowiązania nie był wspólnikiem, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 115 § 1 O.p., podczas gdy decyzje organów obu instancji powinny zostać uchylone.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Organu z 7 marca 2025 r. w całości, uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 3 grudnia 2024 r. o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki w całości, ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych wniosków – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, w każdym zaś wypadku o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto Skarżąca zrzekła się rozprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że nie było możliwości weryfikacji rozliczenia podatkowego spółki jawnej, bowiem sprawa w przedmiocie podatku ód towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe stanowiła przedmiot odrębnego postępowania, w toku którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 marca 2025 r., I SA/Gd 864/25, oddalił skargę H. sp. z.o.o. spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję DIAS z dnia 16 października 2024 r.
W ocenie Skarżącej, mając na uwadze ostatnio wydane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-277/24 - Adjak oraz C-278/24 - Genzyński), w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa poprzez brak realnej możliwości wykazania nieistnienia zaległości podatkowej będącej przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego i podnoszenia w tym przedmiocie twierdzeń oraz dowodów przez Skarżącą jako wspólnika spółki jawnej (podatnika). Powyższa okoliczność - zdaniem Skarżącej - jest o tyle istotna, gdyż na gruncie postępowania w przedmiocie podatku VAT został naruszony szereg przepisów prawa materialnego, w tym brak zastosowania obowiązującej na gruncie prawa podatkowego zasady "in dubio pro tributario" wyrażonej w przepisie art. 2a O.p.
Pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, iż zdaje sobie sprawę, że przywołane powyżej orzeczenia TSUE zostały wydane w odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, więc wnioski w nich zawarte bezpośrednio oddziałują na zupełnie inne stany faktyczne oraz prawne, nie mniej - w jego ocenie - rozstrzygnięcia te powinny odnieść skutek również w postępowaniach w przedmiocie odpowiedzialności wspólników spółek osobowych za ich zaległości podatkowe, o której mowa w przepisie art. 115 O.p. Doszło bowiem do naruszenia prawa do sądu "T." Sp. z o.o. w likwidacji, jako wspólnika H. sp. z.o.o. spółka jawna, poprzez brak możliwości podnoszenia twierdzeń i dowodów mogących przyczynić się do zmiany stanowiska organów podatkowych w postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia zaległości podatkowej z tytułu VAT. Wobec powstania wielu wątpliwości i wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w G. (znak: 328000-CKK2-9.4103.3.2023.80, 328000-CKK-14103.1.1..2023) skutkującym wydaniem decyzji w dniu 13 grudnia 2023 r. oraz w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej (znak: 2201-IOVl[l].4103.31-50.2024/10/11) zakończonym decyzją z dnia 19 września 2024 r., niewątpliwie naruszony został przepis art. 2a O.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą w całości, zasądzenie na rzecz Organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości obciążenia aktualnego wspólnika spółki jawnej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, które powstały w okresie, gdy dana osoba nie była jeszcze wspólnikiem spółki jawnej; a zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu w takim zakresie art. 115 § 1 O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut jest niezasadny, ponieważ przedstawione przez Skarżącą rozumienie ww. przepisu nie ma oparcia w jego treści. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z cytowanego przepisu wynika, że odpowiedzialność wspólników, m.in. spółki jawnej, nie jest ograniczona tylko do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Oznacza to, że będą oni odpowiadać również za te zaległości spółki, które powstały w okresie, w którym nie byli oni wspólnikami – bez względu na datę ich powstania. Zarzut strony skarżącej byłby uzasadniony, gdyby odpowiadała ona za zaległości spółki jawnej jako były wspólnik. Z art. 115 § 2 O.p. wynika bowiem, że byli wspólnicy spółek wymienionych w art. 115 § 1 O.p. odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy byli oni wspólnikami (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3306/21).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść art. 115 § 1 i § 2 O.p. stanowi bowiem podstawę stwierdzenia, że różny jest normatywny zakres odpowiedzialności wspólnika i byłego wspólnika wymienionych w przepisie spółek osobowych. W przypadku aktualnych wspólników przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Innymi słowy, aktualny wspólnik spółki jawnej odpowiada za wszystkie zaległości podatkowe istniejące w okresie, w którym jest wspólnikiem, a więc także za te, które powstały wcześniej, ale nadal istnieją i obciążają podatnika.
Sąd pierwszej instancji porównując treść art. 115 § 1 i § 2 O.p. dokonał zatem prawidłowej wykładni tych przepisów przyjmując, że zakres odpowiedzialności aktualnego wspólnika i byłego wspólnika spółki jawnej jest różny i że w przypadku aktualnych wspólników ich odpowiedzialność nie ogranicza się tylko do tych należności, które powstały w okresie, w którym byli oni wspólnikami.
Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niekwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy wynika, że strona skarżąca jest aktualnym wspólnikiem spółki jawnej, za zaległości której orzeczono jej odpowiedzialność, a zatem odpowiada również za zaległości podatkowe, które powstały przed dniem jej przystąpienia do tej spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przesłanek odpowiedzialności zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 O.p., który stwierdził, że postępowanie zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika spółki jawnej może być wszczęte nawet wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. Przepis art. 115 § 1 i § 2 O.p. nie określa bowiem warunku bezskuteczności egzekucji, jaki zawarto w art. 116 § 1 tej ustawy.
Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności zarzut naruszenia art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, który zdaniem Skarżącej polega na pozbawieniu jej prawa do kwestionowania istnienia zaległości podatkowych, za które odpowiada jako osoba trzecia.
W rozpoznawanej sprawie podnoszenie argumentów naruszenia art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz zarzutów polegających na nieuwzględnieniu wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-277/24 i C-278/24, jest nietrafne przede wszystkim dlatego, że Skarżąca była wspólnikiem spółki jawnej w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do grudnia 2019 r. i od I kwartału 2020 r. do I kwartału 2021 r. Skarżąca przystąpiła do spółki jawnej w charakterze wspólnika z dniem 21 stycznia 2023 r. Wskazane postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzji z 13 grudnia 2023 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do grudnia 2019 r. i od I kwartału 2020 r. do I kwartału 2021 r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 19 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie decyzja ta została zaskarżona do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z 5 marca 2025 r. (sygn. akt I SA/Gd 864/24) oddalił skargę. Spółka jawna wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.
Powyższe dane wskazują, że w trakcie postępowania podatkowego (wymiarowego) Skarżąca była wspólnikiem H. sp. z.o.o. spółka jawna z siedzibą w G.
Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18), każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę (§ 1); prawo wspólnika do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (§ 2) i prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich (§ 3). Z kolei z art. 39 ww. ustawy wynika, że każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki i każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki. Sąd Najwyższy w wyroku z 11 stycznia 2006 r., III CK 328/05, wskazał, że prowadzenie spraw spółki nie polega jedynie na dokonywaniu czynności faktycznych, ale i prawnych. Z prowadzeniem spraw spółki łączy się często utrzymywanie kontaktów zewnętrznych, np. prowadzenie korespondencji, a także zawieranie umów. Pojęcie "prowadzenie spraw spółki", obejmuje także reprezentowanie spółki w stosunkach zewnętrznych, zarówno wobec kontrahentów, jak i urzędów. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej wspólnik ma zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzenia spraw spółki.
Z powyższego wynika, że argumenty strony skarżącej wskazujące na pozbawienie jej możliwości składania wyjaśnień do powstałych zaległości (realnych możliwości obrony) oraz braku możliwości odniesienia się do dowodów, na podstawie których organy podatkowe stwierdziły istnienie zaległości podatkowych, nie mają żadnego oparcia w faktach. Skarżąca spółka była wspólnikiem spółki jawnej w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, a zatem – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - miała możliwość przedstawiania wyjaśnień, zwalczania dowodów przedstawianych przez organy podatkowe oraz wnoszenia środków zaskarżenia. Nawiązując do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-277/24 stwierdzić należy, że Skarżąca mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach wymiarowego postępowania podatkowego i miała dostęp do jego akt.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. postanowił o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.
Paweł Borszowski (spr.) Cezary Koziński Sławomir Presnarowicz