III FSK 1461/23

III FSK 1461/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jacek Brolik /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Po 262/23 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-06-13
I SA/Po 260/23 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-07-20
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 145 § 1, art. 151, art. 183 § 1, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2016 poz 716
art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2016 poz 961
art. 2 ust. 2.
Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 260/23 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 20 stycznia 2023 r., nr SKO.410.1694.58.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 260/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie (dalej: SKO) z dnia 20 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. – w punkcie 1 uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. od stacji transformatorowej w P., w punkcie 2 oddalił skargę w pozostałej części.
Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Zarzuciła w niej naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez przyjęcie za podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wartości budowli pojmowanej jako cala elektrownia wiatrowa w sytuacji, gdy pojęcie tejże budowli zdefiniowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zdefiniowane zostało w sposób sprzeczny ze standardem konstytucyjnym przewidzianym w przepisach art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP;
2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: P.b.) poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana;
3) art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni przepisów dotyczących podatków obciążających obywateli w oparciu o przepisy Ustawy o inwestycjach nie spełniające nakazu precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, w szczególności bez precyzyjnego wskazania w tych przepisach przedmiotu opodatkowania;
4) art. 2 Konstytucji RP oraz art. 32 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni rozszerzającej, na niekorzyść podatnika, w sposób niedozwolony różnicujący sytuację prawną podmiotów wytwarzających energię elektryczną w wyniku wykorzystania energii wiatrowej, a wręcz dyskryminujący jeden podsektor całej branży energetycznej w stosunku do wytwórców tejże energii korzystających z innych urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej służących do wytwarzania energii z innych źródeł.
Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.), polegające na nieuchyleniu zaskarżanej decyzji SKO w przypadku wadliwego przyjęcia przez tenże organ drugiej instancji za podstawę opodatkowania wadliwie ustalonej przez biegłego wartości rynkowej elektrowni wiatrowych posadowionych w P. i P. obejmującej nie tylko elementy stanowiące budowle (elementy budowlane turbiny), ale także m.in. drogi dojazdowe, linie przesyłowe i place manewrowe, wartości których biegły nie wyodrębnił w toku dokonywanej wyceny, a wartość których to ujęta została w tabeli amortyzacyjnej i stanowi przedmiot częściowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika, a które to nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz wadliwe ustalenie przez biegłego wartości rynkowej nieruchomości na zbyt wysokim poziomie, nie uwzględniającym tak realiów rynku energii odnawialnej w roku 2017, jak i szeregu innych czynników mających wpływ na ustalenie wartości rynkowej metodą dochodową, przy przyjęciu innego typu elektrowni wiatrowych, aniżeli podlegające wycenie, a nadto przy zastosowaniu wadliwego wzoru i z pominięciem szeregu czynników kosztowych istotnie wpływających na dochodowość elektrowni, bez sięgnięcia ponadto po dane wynikające z ewidencji i wykazów, o których mowa w art. 155 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r., poz. 344 ze zm., dalej: u.g.n.).
Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej w części oraz decyzji SKO w części, w jakiej została ona utrzymana w mocy zaskarżanym wyrokiem WSA, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym także kosztów zastępstwa adwokackiego oraz opłaty sądowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Mając na uwadze, iż zasadniczy wywód skargi kasacyjnej został poświęcony kontestowaniu opinii biegłego, przede wszystkim wyjaśnić należy, opinia ta jest dowodem w sprawie, natomiast podważenie dowodu może nastąpić poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej wskazano na art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. (podanie pkt 1a NSA uznał za oczywistą omyłkę). Jednak przepisy takie jak art. 145 § 1 czy art. 151 P.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż są to przepisy ogólne (blankietowe), wynikowe stanowiące jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Aby postawić w sposób skuteczny zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania, należy powiązać w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej z naruszeniem przepisów P.p.s.a. Ustalenia stanu faktycznego podważyć można m.in. za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego.
Nie dość, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nie został powiązany z zarzutem naruszenia przepisów postępowania Ordynacji podatkowej, to przywołano przepis stanowiący o naruszeniu prawa materialnego. Stwierdzić zatem należy, że nie został podważony kasacyjnie stan faktyczny sprawy, przyjęty przez WSA za miarodajny, a więc i opinia biegłego.
Dodać trzeba, że do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. mogłoby dojść, jeśli sąd pierwszej instancji stwierdziłby naruszenie przepisów prawa materialnego i mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.
W tym miejscu wyjaśnić warto, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.
Niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca powiązała z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., SK 14/21, wskazując na sprzeczność pierwszego z wymienionych przepisów z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zauważenia jednak wymaga, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym uregulowana została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Szczególnie istotne jest przy tym, iż Trybunał Konstytucyjny odroczył o 18 miesięcy termin wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zastrzegł bowiem, że "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy".
Skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność i równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości. Słusznie zatem postąpił WSA uwzględniając treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.
Na uwzględnienie nie zasługuje również drugi zarzut z petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. Skarżąca utrzymywała, że w przypadku elektrowni wiatrowej opodatkowaniu podlega fundament lub część budowlana elektrowni wiatrowej. Pominęła jednak, że przedmiot opodatkowania został przesądzony w prawomocnym wyroku z 11 grudnia 2020 r., I SA/Po 510/20, w którym WSA stwierdził, że "[...] w przypadku elektrowni wiatrowej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r. są wyłącznie: fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Oznacza to, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie stanowić wyłącznie suma wartości fundamentu, wieży oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowych wskazanych w art. 2 ust. 2 u.i.e.w." . Wskazać należy, iż według postanowień art. 2 ust. 2 u.i.e.w. określenie elementy techniczne oznacza: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.
Mocą art. 153 P.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w wyroku I SA/Po 510/20 związany był Sąd pierwszej instancji. Jest nią związany również Naczelny Sąd Administarcyjny, co oznacza, że ta kwestia nie może być oceniana przez sąd odwoławczy. Zasada działania regulacji z art. 153 P.p.s.a. została wyjaśniona w zaskarżonym wyroku, a ponieważ zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony, nie ma potrzeby powtarzać tych samych argumentów odnośnie do jego działania.
Ponieważ kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem opodatkowania, a w tej kwestii wypowiedział się WSA w prawomocnym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać go merytorycznie.
Końcowo, wskazać należy, że chociaż uzasadnienie skargi kasacyjnej oscyluje wokół problematyki dotyczącej wartości przedmiotu opodatkowania, która w spornym zakresie została ustalona na podstawie opinii biegłego, to wobec braku stosownych zarzutów kasacyjnych i niepodważenia tego dowodu, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, by stwierdzić nieprawidłowości w tym zakresie.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
sędzia D. Gajewski sędzia J. Brolik sędzia J. Sokołowska