III FSK 1444/25

III FSK 1444/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-06-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-11-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Gl 724/24 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2025-07-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 116 § 2, art. 180 § 1, art. 187
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 724/24 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 maja 2024 r. nr 2401-IEW1.4123.40.2023.14 UNP: 2401-24-116854 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 724/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "Sąd pierwszej instancji"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także jako "organ odwoławczy") z 2 maja 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.K. (dalej jako "Skarżący").
Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, postępowanie dotyczyło orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu J. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka") za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 444.78,40 zł.
Zaległości Spółki wynikały z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 27 września 2022 r. określającej m.in. kwoty do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych w styczniu, lutym i marcu 2018 r.
Powyższa decyzja została doręczona 29 września 2022 r. na podstawie art. 151a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej "O.p.") i stała się ostateczna.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 7 czerwca 2023 r. (doręczonym 13 czerwca 2023 r.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a 31 października 2023 r. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako prezesa zarządu J. [...] sp. z o.o. za te zaległości.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z 2 maja 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że spełnione zostały pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 i 2 O.p., a Skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 O.p.
Organ odwoławczy podał m.in., że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 25 lipca 2012 r. (co wynika m.in. z umowy Spółki z 25 lipca 2012 r. oraz odpisu z KRS) do 30 marca 2023 r. (co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego K. [...] w K. z 30 marca 2023 r., o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzenia likwidacji - orzeczenie nieprawomocne), czyli w czasie, kiedy upłynęły terminy płatności dochodzonych zobowiązań podatkowych. Dnia 16 lutego 2017 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów pomiędzy Skarżącym (jako sprzedającym) i A.K. Z odpisu z KRS wynika jednak, że na dzień 1 czerwca 2023 r. nie dokonano zmian w składzie członków zarządu ww. Spółki. Egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się całkowicie bezskuteczna (brak rachunków bankowych, pojazdów, nieruchomości, innego majątku, raport poborcy skarbowego wskazuje na nieprowadzenie działalności pod adresem S. ul. W. [...]). Bezskuteczność egzekucji potwierdziło postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 23 czerwca 2023 r. umarzające postępowanie egzekucyjne. Podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły z dniem 27 czerwca 2018 r., zatem do 27 lipca 2018 r. należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki nie został złożony, a Skarżący nie wykazał braku winy w tym zakresie. Nadto Skarżący nie wskazał żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazujących, że osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe Spółki jest jej nowy właściciel, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że Skarżący sprzedał jedynie udziały w Spółce. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 19 kwietnia 2018 r. wezwał Spółkę do usunięcia braków w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8 podając, że na zgłoszeniu znajduje się podpis A.K., natomiast zgodnie z KRS osobami upoważnionymi do reprezentowania są: A.K. i K.S. Wezwanie to zostało skierowane na adres Spółki (który jest również adresem rejestracyjnym Skarżącego) i doręczone 9 maja 2018 r., jednak Spółka nie udzieliła odpowiedzi. Następnie postanowieniem z 23 kwietnia 2018 r., doręczonym 9 maja 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie aktualizacji danych w zakresie zmiany właściwości organu podatkowego przez Spółkę w związku z przesłanym zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R, zaś postanowieniem z 24 maja 2018 r., doręczonym 11 czerwca 2018 r. pozostawił bez rozpatrzenia ww. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-8. Poza tym decyzją z 2 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uchylił numer identyfikacji podatkowej NIP Spółki i pismem z tego samego dnia poinformował Sąd Rejonowy K. [...] w K. o niezgodności danych zawartych w KRS.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazał również, że Sąd Rejonowy K. [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy KRS postanowieniami z 29 września 2020 r. nałożył na członków zarządu Spółki, tj.; Skarżącego i K.S., grzywny w kwotach po 2000 zł z tytułu niewykonania zobowiązań wynikających z postanowień z 1 grudnia 2018 r. oraz 1 lipca 2019 r., a także wezwał Spółkę do złożenia wniosku o wpis w KRS aktualnego adresu siedziby Spółki i zmian dotyczących wspólników Spółki oraz do zgłoszenia dokumentów finansowych wskazując, że brak jest dokumentów potwierdzających, że A.K. i K.S. nie są już członkami zarządu powyższej Spółki. Następnie postanowieniem z 22 października 2020 r., ww. Sąd umorzył postępowanie w sprawie o przymuszenie, gdyż Spółka, pomimo kolejnych wezwań, nie złożyła do sądu rejestrowego wniosku o wpis do rejestru aktualnego adresu siedziby Spółki oraz zmian dotyczących wspólników Spółki. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach Skarżący powinien być świadomy, że po dokonaniu sprzedaży udziałów Spółki, dalej pełni funkcję członka zarządu.
Organ odwoławczy nawiązał także do udokumentowanych, wieloletnich problemów ze zdrowiem Skarżącego, który ma drugą grupę inwalidzką oraz rentę socjalną, a po dokonaniu sprzedaży udziałów Spółki nie był w stanie w ogóle funkcjonować ani fizycznie, ani psychicznie z uwagi na zły stan zdrowia. W tym kontekście wskazał, że nie sposób przyjąć, że Skarżący nie był w stanie wykonywać swoich obowiązków, skoro poza ww. Spółką założoną w 2012 r. rozpoczął 2 września 2016 r. prowadzenie działalności gospodarczej, którą zakończył dopiero 31 maja 2022 r. Z kolei przedłożona dokumentacja medyczna potwierdza leczenie szpitalne w podanych przez organ okresach w latach 2015 - 2018.
W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że skoro Skarżący nie złożył rezygnacji z pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki, to brak podstaw do przyjęcia, że stan jego zdrowia usprawiedliwia nieznajomość finansów Spółki, a co za tym idzie świadczy o braku winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego.
Skarżący wniósł skargę do Sądu pierwszej instancji na powyższą decyzję domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania, jak również zasądzenia kosztów postępowania. W skardze zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i oczywiście niewłaściwe zastosowanie art. 116 O.p., a także obrazę art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zebrania.
Skarżący podniósł, że cała argumentacja organów podatkowych "zupełnie nie dostrzega nieformalnego a rzeczywistego reprezentowania podmiotu". Skarżący nie pełnił żadnych obowiązków członka zarządu po 2016 r., to jest po dokonaniu sprzedaży udziałów w dniu 16 lutego 2017 r., o czym świadczy szereg pominiętych dokumentów, to jest umowa najmu z 8 lutego 2018 r. zawarta przez Spółkę "reprezentowaną" przez A.K. (w umowie nie ma mowy o pełnomocnictwie, prokurze, zaś expressis verbis mowa o reprezentacji podmiotu), zgłoszenie rejestracyjne VAT - R z 11 kwietnia 2018 r. - również dokonane przez A.K. działającego jako reprezentant podmiotu, nie zaś jego pełnomocnik (żadnego dodatkowego pełnomocnictwa nie złożono, dodatkowo składający oświadczenie podlega odpowiedzialności karno-skarbowej; zgłoszenie identyfikacyjne NIP-8 z tego samego dnia, sygnowane również w imieniu Spółki przez reprezentującego ją A.K., oba dokumenty zostały przyjęte przez organ podatkowy, czy wreszcie postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej za styczeń 2018 r., nieprzechowywania dokumentacji źródłowej i wystawienia 107 nierzetelnych faktur w okresie od stycznia do marca 2018 r.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że w aktach sprawy brak dowodów wskazujących na faktyczne wykonywanie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w 2018 r., w związku z czym organ nie wykazał powyższej okoliczności, do czego był zobligowany na mocy art. 116 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał na twierdzenia Skarżącego, że jego aktywność związana z funkcjonowaniem Spółki zakończyła się w 2016 r. Skarżący sprzedał udziały w Spółce, aby zakończyć wszelkie związki z tym podmiotem, który pod rządami Skarżącego nigdy nie podjął żadnej działalności. Aktywność (oszukańcza) Spółki rozpoczęła się dopiero wtedy, gdy A.K. nabył udziały w Spółce. Sąd pierwszej instancji uznał, że niezależnie od tego, czy Skarżący wiedział (jak twierdzą organy) czy też nie wiedział o rzeczywistych skutkach sprzedaży udziałów, która nie ma żadnego znaczenia dla członkostwa w zarządzie spółki kapitałowej, to w postępowaniu nie wykazano jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki, które Skarżący podjął po zatwierdzeniu i przyjęciu przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania finansowego za 2015 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe potwierdza treść postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej S. [...] w S. z 28 grudnia 2023 r. o umorzeniu śledztwa, w którym Prokurator stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że osobą odpowiedzialną za stwierdzone nieprawidłowości (w okresie od stycznia 2018 r.), a tym samym osobą, której należałoby przypisać odpowiedzialność za popełnienie przestępstwa z art. 271a § 1 k.k. oraz przestępstw skarbowych z art. 62 § 2 k.k.s. i in. był A.K.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi na decyzję z 2 maja 2024 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego:
a) art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że nie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki;
b) art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia pojęcia: "pełnienie funkcji członka zarządu", w okolicznościach tej sprawy oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, związanego z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, a nie od faktycznie wykonywanych czynności.
Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.") zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że organ zobowiązany był do wykazania faktycznego wykonywania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, w sytuacji gdy z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że Skarżący pełnił tę funkcję i mając o tym fakcie wiedzę, utrwaloną na skutek kierowania na jego adres w tej sprawie pism zarówno od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jak i Sądu Rejonowego K. [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy KRS, nie podjął żadnych czynności zmierzających do wykreślenia go z Rejestru.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Jako podstawę skargi kasacyjnej organ odwoławczy wskazał zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Kluczowym jednak punktem dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu jest wykładnia przepisu art. 116 § 2 O.p. w zakresie pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu", bowiem to ona wyznacza zakres postepowania wyjaśniającego. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej maja charakter wtórny i ich skuteczność uzależniona jest od rozstrzygnięcia wskazanej wyżej kwestii ogniskującej się wokół wykładni art. 116 § 2 O.p
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu/byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p. Według art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. (§ 2) Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. (§ 4) Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.
W świetle przywołanych przepisów, do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest w szczególności ustalenie przez organ podatkowy tzw. pozytywnych przesłanek, w tym powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez niego tej funkcji (art. 116 § 2 O.p.).
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że organy podatkowe z naruszeniem art. 116 § 1 i § 2 O.p. stwierdziły, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2018 r., bowiem brak jest dowodów wskazujących na faktyczne wykonywanie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w tym okresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w dotychczasowym postepowaniu organy nie wykazały jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki, które Skarżący podjął po zatwierdzeniu i przyjęciu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego za rok 2015.
W opozycji do tego stanowiska Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w skardze kasacyjnej zarzucił m.in. naruszenie przepisu art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia pojęcia: "pełnienie funkcji członka zarządu", w okolicznościach tej sprawy oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, związanego z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, a nie od faktycznie wykonywanych czynności.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że użyte w art. 116 § 2 O.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Funkcję tę określona osoba pełni co do zasady od momentu jej powołania (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 18 – dalej: "k.s.h."), do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1- § 3 k.s.h.). Zgodnie z art. 202 § 1 k.s.h. jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Jak stanowi § 2 tego przepisu w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Kadencję oblicza się w pełnych latach obrotowych, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Na mocy art. 202 § 4 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotnego znaczenia nabiera faktyczny aspekt pełnienia funkcji członka zarządu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w sytuacji, gdy dana osoba, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł, to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Opowiedziano się za tym, by pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je, jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1- 4 O.p. (por. wyroki NSA: z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1013/21; z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 156/17; z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 905/16; z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1379/17).
Należy także wskazać, że zgodnie z art. 39 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm., dalej jako "KRS"), oznaczenie organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu oraz osób wchodzących w jego skład podlegają ujawnieniu w rejestrze przedsiębiorców. Zgodnie z art. 17 ust. 1 tej ustawy domniemywa się, że dane wpisane do KRS są prawdziwe. Jednocześnie przyjmuje się, że wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny co oznacza, że treść wpisu nie może przesądzać o tym, czy dana osoba w oznaczonym czasie pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Domniemanie z art.17 ust.1 ustawy o KRS ma bowiem chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie zgłaszała zmian do rejestru przedsiębiorców. Art. 17 ust. 1 tej ustawy nie może stanowić generalnej zasady zmierzającej do bezwzględnego uznawania, że osoby formalnie figurujące w tym rejestrze jako członkowie zarządu spółki, zgodnie z prawem reprezentują spółkę w ramach jej zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lutego 2010 r., I CSK 272/09, wyrok NSA z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 743/20, z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt III FSK 1465/24)).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ może bezkrytycznie oprzeć swoje ustalenia na danych wynikających z KRS tylko wtedy, gdy te dane nie są kwestionowane. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. W tym stanie rzeczy, odwolywanie się przez organy jedynie do kryterium formalnego, związanego z wpisem do KRS nie uprawnia do stwierdzenia, że w spornym okresie Skarżący pełnił taką funkcję.
Ponadto stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie niespójne.
W przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji organ - odwołując się do kryterium formalnego pełnienia funkcji członka zarządu - całkowicie pomija fakt, że zgodnie z § 13 pkt 2 umowy Spółki z 25 lipca 2012 r. kadencja członka zarządu wynosi 1 rok, natomiast mandat członka zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu zarządu, śmierci albo rezygnacji (§ 13 pkt 3).
Z kolei w odpowiedzi na skargę do Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy - odnosząc się do zarzutów skargi - wskazał, że jeśli kadencja zarządu wynosiła rok, Skarżący powinien utracić mandat członka zarządu już w 2013 r., jednak Skarżący już po tej dacie składał sprawozdania finansowe Spółki za lata 2012-2015.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dostrzegł zatem, że okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu wynika z faktycznego (a nie formalnego) pełnienia tej funkcji, w związku z wygaśnięciem rocznej kadencji.
Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, o ile Skarżącemu można przypisać faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu jeszcze w 2016 r., kiedy to 15 stycznia 2016 r. złożył sprawozdanie finansowe za 2015 r., o tyle brak jest dowodów potwierdzających faktyczne pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu po tym okresie, w tym w 2018 r.
Raz jeszcze wskazać należy, że w orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych.
Trafnie wskazuje Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki, które Skarżący podjął po zatwierdzeniu i przyjęciu przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania finansowego za 2015 r. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał precyzyjnej daty wygaśnięcia mandatu Skarżącego w związku z upływem rocznej kadencji zarządu Spółki nie przesądza o wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Należy podkreślić, że to rolą organów jest prowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie okresu, w jakim Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję organu odwoławczego wskazywał na brak dowodów świadczących o faktycznym pełnieniu funkcji członka zarządu w 2018 r., a skoro organy podatkowe twierdzą, że funkcję tą Skarżący pełnił również w 2018 r., powinny dowody na tą okoliczność przedstawić, czego nie uczyniły.
Nie może z pola widzenia umykać fakt, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustalenia dowodowe na okoliczność przesłanek warunkujących orzeczenie o tej odpowiedzialności muszą być jednoznaczne, co – zgodnie z art. 187 O.p. - oznacza konieczność przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Organy podatkowe zdają się pomijać to, że Skarżący w sposób wyraźny i konsekwentny wskazywał na brak jakiegokolwiek rzeczywistego oddziaływania na sprawy Spółki po 2016 r., to jest po dokonaniu sprzedaży całości udziałów na rzecz A.K., jak też powołane przez niego na tę okoliczność fakty i dowody, przytoczone na stronie 4 niniejszego uzasadnienia.
Trafnie także Sąd pierwszej instancji odwołał się do znajdującego się aktach sprawy postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej S. [...] w S. z 28 grudnia 2023 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. i inne, to jest m.in. podania nieprawdy w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2018 r., złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. przez spółkę J. [...] sp. z o.o., poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 47.447.00 zł, a także wystawienia przez osobę upoważnioną przez spółkę J. [...] sp. z o.o., w sposób nierzetelny, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 3 stycznia 2018 r. do 30 marca 2018 r. w S. faktur VAT opiewających łącznie na kwotę 1 622 844,06 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. We wskazanym postanowieniu wskazano, że – jak ustalono - pliki JPK za miesiące styczeń, luty i marzec 2018 r. oraz ich korekty, a także deklaracja VAT-7 za styczeń 2018 r. zostały złożone (podpisane) przez A.K. Za luty i marzec 2018 r. nie złożono deklaracji VAT-7. Przesłuchani kontrahenci Spółki : prezes zarządu D. [...] sp. z o.o. R.J. oraz jej prokurent – T.S. (który faktycznie zajmował się sprawami gospodarczymi spółki), a także prezes S. [...] sp. z.o.o. R.K. zeznali, że osobą reprezentującą J. [...] sp. z o.o. w kontaktach z nimi w pierwszym kwartale 2018 r. był A.K. Prokurator stwierdził zatem, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że osobą odpowiedzialną za stwierdzone nieprawidłowości, a tym samym osobą, której należałoby przypisać odpowiedzialność za popełnienie przestępstwa z art. 271a § 1 k.k. oraz o przestępstw skarbowych z art. 62 § 2 kks i in. był A.K. Wskazano także, że jak wynika z dokumentów rejestrowych, w toku postępowania przymuszającego o ujawnienie w rejestrze aktualnych danych ustalono, że A.K. zmarł w dniu 21 czerwca 2021 r., to jest przed dokonaniem wpisu w rejestrze KRS. Należy oczywiście zgodzić się z organem odwoławczym, że postanowienie o umorzeniu śledztwa nie korzysta z tak zwanej rozszerzonej prejudycjalności, o której mowa w art. 11 p.p.s.a., jednak wobec przyjęcia w O.p otwartego katalogu dowodów, postanowienie to podlega takiej samej ocenie jak inne dowody w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym podnoszona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach okoliczność, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. oraz Sąd Rejonowy K. [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy RKS kierowali korespondencję na adres Spółki, który był również adresem rejestracyjnym i miejscem zamieszkania Skarżącego, a Skarżący na te wezwania nie odpowiadał, nie może przesądzać o tym, że Skarżący w tym okresie pełnił funkcję członka zarządu. Słusznie także wskazał Sąd pierwszej instancji, że w postanowieniu o nałożeniu na Skarżącego grzywny w celu przymuszenia Sąd, opierając się na deklartoryjnych wpisach w KRS, stwierdził jedynie, że w aktach rejestrowych prowadzonych dla Spółki brak jest dokumentów potwierdzających, że A.K. i K.S. nie są już członkami zarządu Spółki. Nie oznacza to, że Skarżący nadal jest członkiem zarządu, a tym samym, że wykazana została przesłanka z art. 116 § 2 O.p.
Z kolei odwoływanie przez organ odwoławczy do wyroku TSUE z 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzynski) nie ma w niniejszej sprawie znaczenia o tyle, że kwestia dochowania należytej staranności badana jest w kontekście przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności, przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość), a nie przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.
Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przeprowadzone przez organy postępowanie nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2018 r., a zatem organy podatkowe nie wykazały przesłanki pozytywnej uprawniającej w świetle art. 116 §i 2 O.p. do pociągnięcia Skarżącego do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia pojęcia: "pełnienie funkcji członka zarządu", w okolicznościach tej sprawy oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, związanego z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, a nie od faktycznie wykonywanych czynności, a także art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że nie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki
Wobec przedstawionej wyżej oceny prawnej, odnośnie do braku zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, za pozbawione podstaw prawnych należało także uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 2 O.p.
Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 184 p.p.s.a.
s. del. M. Waksmundzka-Karasińska s. S. Presnarowicz s. P. Borszowski