III FSK 1431/23

I SA/Łd 277/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-07-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-03-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /sprawozdawca/
Paweł Kowalski /przewodniczący/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek rolny
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 1431/23 - Wyrok NSA z 2024-07-23
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 210 par 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 259
art. 145 par 1 pkt 2 w zw. z art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Dnia 5 lipca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 16 lutego 2023 r. nr SKO.4140.397.2022 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym za 2022 r. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta Tuszyna z dnia 30 listopada 2022 r., nr PiE.3121.15.2022.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 16 lutego 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Tuszyna z dnia 30 listopada 2022 r. w przedmiocie umorzenia S. M. zaległości podatkowych w podatku rolnym za 2022 rok.
Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 października 2022 r. S. M. zwróciła się do Burmistrza Miasta w Tuszynie z wnioskiem o umorzenie całkowite podatku. Organ podatkowy po otrzymaniu przedmiotowego wniosku badał w pierwszej kolejności, czy wniosek pochodzi od podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą czy też od podatnika prowadzącego typową działalność rolniczą, celem ewentualnego zastosowania prawidłowej procedury związanej z postępowaniem podatkowym w przedmiotowej sprawie, a dokładnie, czy w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 67b Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, przy zastosowaniu właściwej procedury pomocy publicznej uregulowanej w Ustawie z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Ustalono, iż wnioskodawczyni nie prowadzi ani pozarolniczej działalności gospodarczej ani żadnej działalności rolniczej, a tym samym przepisy o pomocy publicznej nie znajdą w tej sprawie żadnego zastosowania, zaś wniosek o udzielenie ulgi umorzeniowej podlegał rozpatrzeniu przy zastosowaniu tylko i wyłącznie ogólnych regulacji prawnych zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Po rozstrzygnięciu powyższej kwestii ustalono także, jaka jest faktyczna zaległość podatkowa będąca przedmiotem postępowania w sprawie ich umorzenia. Na podstawie wydanej decyzji ustalającej wymiar podatku rolnego na rok 2022 oraz stanu konta księgowo-podatkowego, jak również biorąc pod uwagę treść oraz datę złożenia przedmiotowego wniosku ustalono, iż przedmiotem postępowania o umorzenie jest zaległość podatkowa z tytułu niezapłacenia I, II i III raty podatku rolnego za 2022 r. w kwocie łącznej 99 zł i w tej wysokości była ona przedmiotem postępowania o udzielenie ulgi umorzeniowej, zaś odsetki podatkowe od tych zaległości na dzień złożenia wniosku nie wystąpiły. Po rozstrzygnięciu powyższej kwestii, w toku czynności wyjaśniających organ podatkowy badał, czy wymienione we wniosku okoliczności mogą stanowić podstawę do zastosowania ulgi o wyjątkowym charakterze, jaką jest ulga umorzeniowa. Ponadto badano, czy w przedmiotowej sprawie istnieją jakiekolwiek uzasadnione przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi, biorąc pod uwagę przesłanki wymienione w treści art. 67a § 1 pkt 3 ww. Ordynacji podatkowej. Okoliczności te badano pod kątem sytuacji rodzinnej, finansowo-majątkowej oraz zdrowotnej wnioskodawczyni.
W sprawie ustalono, że podatniczka ma 88 lat i od bardzo wielu już lat jest wdową. Jest osobą schorowaną i wymaga stałego przyjmowania leków oraz częstych wizyt lekarskich. Mieszka w budynku mieszkalnym, który jest własnością jej córki K., gdyż wnioskodawczym przepisała jej ten budynek w drodze darowizny kilkanaście lat temu. W budynku tym mieszka również jej dorosły syn A., który od wielu już lat nie pracuje zawodowo, nie posiada żadnych dochodów i utrzymuje się pomocy MOPS oraz z pomocy swojej matki, gdyż wnioskodawczyni najprawdopodobniej pomaga mu od wielu lat. Syn podatniczki A. do 14 czerwca 2022 r. był zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy w Łodzi jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku, po tym terminie został jednak wyrejestrowany z ewidencji osób bezrobotnych, gdyż nie stawił się na wyznaczoną wizytę. Ma on od wielu już lat problemy z alkoholem, lecz nie chce się leczyć. Wiadomym dla organu podatkowego jest fakt, iż wnioskodawczym utrzymuje się z otrzymywanej emerytury wraz z dodatkiem pielęgnacyjnym z ZUS oraz z otrzymywanych z MOPS w T. różnego rodzaju zasiłków otrzymywanych na siebie i swojego syna A.. Zarówno wnioskodawczyni jak i jej dorosły syn A. korzystają od wielu już lat ze stałej i systematycznej pomocy finansowej MOPS w T., a w roku 2022 korzystali oni z tej pomocy w postaci otrzymywanych przez syna A. zasiłków okresowych w kwocie od 338 do 388 zł miesięcznie z tytułu bezrobocia lub z tytułu długotrwałej lub ciężkiej choroby, jak również, otrzymywanych zasiłków celowych na zakup posiłku lub żywności w wysokości 80 zł miesięcznie oraz w postaci otrzymywanych przez wnioskodawczynię zasiłków celowych specjalnych w kwotach od 100 do 150 zł miesięcznie, które zostały jej przyznane z tytułu długotrwałej choroby na częściowe pokrycie kosztów zakupu leków i żywności, opału na zimę bądź też opłat mieszkaniowych. Wiadomym jest również, iż sytuacja zdrowotna wnioskodawczym nie jest też dobra mając na uwadze jej podeszły wiek i związane z tym choroby.
Decyzją z dnia 30 listopada 2022r. nr PiE.3121.15.2022r. Burmistrz Miasta Tuszyna - dalej organ I instancji - umorzył S. M. zaległości podatkowe w podatku rolnym z tytułu I, Il i III raty za 2022r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na motywy podjętego rozstrzygnięcia podkreślając, iż przyznanie ulgi podatkowej powinno mieć charakter wyjątkowy, bowiem generalną zasadą prawa podatkowego jest płacenie przez wszystkich do tego zobowiązanych należnych podatków w ustalonych kwotach i w ustawowych terminach, zaś zwalnianie z tego obowiązku powinno następować w szczególnych i wyjątkowych sytuacjach. Dlatego w przypadku podatniczki wyjątkowe udzielenie tej ulgi ma pomóc w pewien sposób w bieżącej egzystencji, gdyż środki, które podatniczka musiałaby przeznaczyć na spełnienie swojego ustawowego obowiązku podatkowego wobec Gminy T., czyli de facto na potrzeby społeczności lokalnej, będzie mogła przeznaczyć na inne swoje niezbędne potrzeby codziennej egzystencji, a tym samym spowoduje, iż być może podatniczka będzie w stanie jednak w przyszłości wypełniać swój ustawowy obowiązek płacenia należnego podatku za posiadaną nieruchomość gruntową tym bardziej, iż wydaje się, iż kwota rocznego podatku nie jest jednak kwotą, która przekraczałaby całkowicie możliwości finansowe podatniczki. Podkreślono, iż sytuacja podatniczki nie jest sytuacją, która obliguje organ podatkowy do podjęcia obligatoryjnie takiej, a nie innej decyzji w zakresie udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia, nawet jeśli organ stwierdzi - tak jak w tej konkretnej sprawie - że zachodzą jednak przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Trzeba bowiem pamiętać, iż zawsze udzielanie tego typu ulg podatkowych jest wyjątkiem od generalnej zasady prawa podatkowego, jaką jest płacenie należnych podatków w określonej wysokości i ustalonych przepisami terminach przez wszystkich podatników do tego zobowiązanych z mocy prawa. Tym samym tego rodzaju ulgi mogą być stosowane wyjątkowo, a podatnicy powinni robić wszystko, aby również i w tej sferze życia spełniali generalnie swoje obowiązki związane z płaceniem należnych podatków lokalnych, bo to jest w interesie całej społeczności lokalnej, gdyż podatki są jednym ze źródeł dochodów, które przeznacza się na wykonywanie ustawowych zadań w zakresie zaspakajania potrzeb ogólnospołecznych wszystkich mieszkańców danej społeczności lokalnej (w tym przypadku mieszkańców Gminy T.).
Organ wskazał również, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu strony". Zatem mając na względzie obecny wiek podatniczki (88 lat), jej sytuację rodzinną (ciągła pomoc swojemu dorosłemu synowi z wiadomych względów), jej sytuację zdrowotną (osoba schorowana), jak i związaną z tym dość trudną sytuację finansową (konieczność korzystania z ciągłej i systematycznej pomocy finansowej z MOPS) organ podatkowy podjął pozytywną decyzję w zakresie wnioskowanej ulgi. Reasumując, po analizie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz wszelkich okoliczności z nią związanych, postanowiono udzielić wyjątkowo w tym przypadku ulgi umorzeniowej, znajdując uzasadnione i wystarczające przesłanki "ważnego interesu strony" do jej wyjątkowego zastosowania, co wyjaśniono obszernie i szczegółowo w uzasadnieniu niniejszej decyzji.
Od ww. decyzji strona z zachowaniem terminu złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi odwołanie, zaskarżając przedmiotową decyzję w całości i zarzucając w szczególności brak całkowitego umorzenia podatku, o które wnosiła.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 16 lutego 2023r. (SKO.4140.397.2022) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji SKO wskazując na motywy podjętego rozstrzygnięcia i mając na uwadze wniosek podatniczki o całkowite umorzenie podatku rolnego za 2022 rok, podniesiono, że niemożliwym było wydanie rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek strony w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku rolnym z tytułu IV raty za 2022r., bowiem w dacie złożenia wniosku przez stronę o umorzenie zaległości podatkowych w podatku rolnym za 2022r. zobowiązanie podatkowe w zakresie IV raty za 2022r. nie przekształciło się jeszcze w zaległość podatkową. Nie ma przy tym znaczenia, że w toku postępowania uległ zmianie status należności publicznoprawnej wskutek przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, ponieważ datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 O.p.).
Kolegium stwierdziło, że decyzja dotycząca umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy, przytoczono treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 202Ir. poz. 1540 z późn. zm.), dalej O.p. oraz wyjaśniono co należy rozumieć pod pojęciami "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".
Następnie wskazano, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu strony". Trudna sytuacja finansowa podatniczki, jaka funkcjonuje od wielu już lat, związana niejako również z jej sytuacją rodzinną, czyli faktem, iż jako matka mimo swojego wieku cały czas pomaga też w utrzymywaniu swojego dorosłego syna, który nie pracuje, ma problem z alkoholem i brakuje mu chęci do pracy, a tym samym funkcjonuje dzięki pomocy matki i na koszt Państwa, czyli innych podatników, poprzez otrzymywanie zasiłków z MOPS-u, zdaniem organu, przekłada się negatywnie na jej ogólną sytuację finansową jak i również jej sytuację zdrowotną. Sama podatniczka oprócz problemów z synem ma też własne problemy zdrowotne, co również pogarsza jej sytuację finansową z uwagi na konieczność wydatkowania środków finansowych na swoje leczenie. Biorąc zatem pod uwagę te wszystkie okoliczności, zdaniem SKO, organ podatkowy I instancji zasadnie podjął pozytywną decyzję w zakresie wnioskowanej ulgi podatkowej i tę decyzję organ podatkowy II instancji po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy podtrzymał.
Na ww. decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając ją w całości, wnosząc o umorzenie, alternatywnie o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku rolnym za 2022r.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie, a w zakresie wniosku skargi dotyczącego umorzenia w całości zaległości podatkowym w podatku rolnym za 2022r. Kolegium ponownie wyjaśniło, iż niemożliwym było wydanie rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek strony w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku rolnym z tytułu IV raty za 2022r., bowiem w dacie złożenia wniosku przez stronę o umorzenie zaległości podatkowych w podatku rolnym za 2022r. zobowiązanie podatkowe w zakresie IV raty za 2022r. nie przekształciło się jeszcze w zaległość podatkową. Nie ma przy tym znaczenia, że w toku postępowania uległ zmianie status należności publicznoprawnej wskutek przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, ponieważ datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu fart. 165 § 3 O.p.). Odnosząc się zaś do wniosku w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku rolnym za 2022r. Kolegium wyjaśniło, iż stanowi on inny rodzaj ulgi i nie był objęty postępowaniem w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym za 2022r. zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga podlega uwzględnieniu.
Na wstępie podnieść należy, że w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.
Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi utrzymująca decyzję Burmistrza Miasta Tuszyna w przedmiocie umorzenia S. M. I, II i III raty podatku rolnego za 2022 r.
Jak wynika z akt sprawy podatniczka w dniu 18 października 2022 r. złożyła wniosek do organu podatkowego o umorzenie całkowite podatku. Na początku ustalono, że wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej ani żadnej działalności rolniczej, zatem przepisy o pomocy publicznej nie znajdą w tej sprawie żadnego zastosowania, zaś wniosek o udzielenie ulgi umorzeniowej podlega rozpatrzeniu przy zastosowaniu tylko i wyłącznie ogólnych regulacji prawnych zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Po rozstrzygnięciu powyższej kwestii ustalono także, jaka jest faktyczna zaległość podatkowa będąca przedmiotem postępowania w sprawie ich umorzenia.
Na podstawie wydanej decyzji ustalającej wymiar podatku rolnego na rok 2022 oraz stanu konta księgowo-podatkowego, jak również biorąc pod uwagę treść oraz datę złożenia przedmiotowego wniosku ustalono, iż przedmiotem postępowania o umorzenie jest zaległość podatkowa z tytułu niezapłacenia I, II i III raty podatku rolnego za 2022r. w kwocie łącznej 99 zł i w tej wysokości była ona przedmiotem postępowania o udzielenie ulgi umorzeniowej, zaś odsetki podatkowe od tych zaległości na dzień złożenia wniosku nie wystąpiły. Po rozstrzygnięciu powyższej kwestii, w toku czynności wyjaśniających organ podatkowy badał, czy wymienione we wniosku okoliczności mogą stanowić podstawę do zastosowania ulgi o wyjątkowym charakterze, jaką jest ulga umorzeniowa. Ponadto badano, czy w przedmiotowej sprawie istnieją jakiekolwiek uzasadnione przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi, biorąc pod uwagę przesłanki wymienione w treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji umorzono podatniczce zaległość w postaci I, II i III raty podatku rolnego za 2022 r.
Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść wniosku, a następnie zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a następnie w skardze na decyzję organu odwoławczego, stwierdzić trzeba, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. W myśl § 1 tego przepisu decyzja zawiera:
1) oznaczenie organu podatkowego;
2) datę jej wydania;
3) oznaczenie strony;
4) powołanie podstawy prawnej;
5) rozstrzygnięcie;
6) uzasadnienie faktyczne i prawne;
7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;
8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.
W doktrynie prawa administracyjnego i orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że uchybienia dotyczące poszczególnych elementów decyzji administracyjnej rodzą różne konsekwencje w odniesieniu do istnienia, ważności lub legalności decyzji. Zauważa się, że "istnienie niektórych składników wymienionych w art. 107 k.p.a. (tu : w analogicznym art. 210 § 1 O.p.) jest koniecznym i wystarczającym warunkiem stwierdzenia bytu decyzji, brak zaś niektórych tylko z tych składników jest podstawą do stwierdzenia wad decyzji, w tym tzw. wad kwalifikowanych. Z tego płynie dalszy wniosek, że pewne składniki decyzji mają większą doniosłość prawną od pozostałych, ich bowiem brak powoduje nieistnienie decyzji lub jej poważną wadę, gdy tymczasem brak niektórych elementów nie pozbawia pisma (rozstrzygnięcia) charakteru decyzji administracyjnej, lecz co najwyżej powoduje (nieistotną) wadę decyzji" (A. Wróbel, teza 5 do art. 107 [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt- Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2021). W szczególności wskazuje się, że do konstytutywnych elementów decyzji administracyjnej należy zaliczyć: oznaczenie organu, oznaczenie strony, której dotyczy, rozstrzygnięcie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ wydający decyzję (wyrok NSA z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I OSK 487/16, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., decyzja administracyjna musi zawierać rozstrzygnięcie sprawy.
Tymczasem zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie w zakresie wniosku podatniczki o umorzenie I, II i III raty podatku rolnego za 2022 r., natomiast wniosek dotyczył całości tego podatku, a więc również IV raty podatku.
Sąd aprobuje stanowisko organów obu instancji, że żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 O.p.) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p. Powyższy pogląd został jednoznacznie zaprezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 19.10.2000r., sygn. akt III SA 2246/99; z dnia 04.05.2005r., sygn. akt I FSK 2092/04; z dnia 07.01.2009r., sygn. akt II FSK 1413/07 (dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W doktrynie wyrażony został pogląd, że podatnicy, którzy wnoszą o umorzenie podatku przed upływem jego terminu płatności, nie mogą skutecznie tego uzyskać. Organ podatkowy w takiej sytuacji - w zależności od okoliczności - albo nie wszczyna postępowania na podstawie art. 165a O.p., albo też wszczęte postępowanie umarza. Nawet jednak, gdy wniosek o umorzenie podatku wpłynął przed upływem terminu płatności, a decyzja jest wydana po tym terminie, to jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, nie istnieje możliwość umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, nie zwalnia to jednak organu od rozstrzygnięcia wniosku dotyczącego umorzenia zobowiązania, które nie przekształciło się w zaległość podatkową. Argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji nie mogą zastąpić stosownego rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem strona domaga się umorzenia zaległości podatkowej, która nie istnieje, postępowanie w przedmiocie tego wniosku toczyć się nie może. Postępowanie wszczęte takim wnioskiem podatnika jest bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p. Nie ma znaczenia, że w toku postępowania uległ zmianie status należności publicznoprawnej wskutek przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, ponieważ datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 O.p.). Ocena dotycząca przedmiotowości lub bezprzedmiotowości tego postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania, zwłaszcza, że wniesienie żądania powoduje wszczęcie postępowania z mocy prawa, to jest bez wydawania przez organ aktu wszczynającego to postępowanie. Natomiast ocena istnienia przesłanek do uwzględnienia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej, jako odnosząca się już nie do zagadnienia przedmiotowości postępowania, ale do merytorycznej zasadności wniosku, musi uwzględniać stan sprawy istniejący w dacie wydania decyzji (por. wyrok NSA z dnia 06.09.2016 r., sygn. akt II FSK 1917/14).
Omawiana zasada nie może być relatywizowana przez wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Również względy ekonomii procesowej (art.125 § 1 O.p.), choć nie powinny być bagatelizowane, nie mogą jednak prowadzić do akceptowania rozwiązań pozostających w sprzeczności z przepisami normującymi postępowanie podatkowe. Dlatego też ewentualny skutek umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, sprowadzający się do konieczności ponowienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej (tym razem już istniejącej w chwili doręczenia żądania organowi podatkowemu), nie może podważać zasady postępowania wynikającej z przepisów Ordynacji (vide - wyrok NSA z dnia 06.09.2016 r., sygn. akt II FSK 1917/14).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyartykułowany w cytowanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie II FSK 1917/14 i uznaje, że jeżeli zaległość podatkowa nie istniała w chwili złożenia wniosku o jej umorzenie, organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania lub postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe. W rozpatrywanej sprawie o odmowie wszczęcia postępowania, w zakresie wniosku o umorzenie IV raty podatku rolnego za 2022 r. jako bezprzedmiotowego, powinien rozstrzygnąć już organ pierwszej instancji (art. 165a § 1 O.p.). W decyzji organu I instancji tego rozstrzygnięcia brak, decyzja zatem jest niepełna. Również SKO, mimo odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do braku podstaw rozstrzygnięcia o wniosku o umorzenie IV raty podatku rolnego za 2022 r., nie orzekło w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Braku rozstrzygnięcia nie może zastąpić argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji. Brak rozstrzygnięcia organów co do części wniosku wszczynającego postępowanie stanowi istotną wadę decyzji, z powodu której zachodzi konieczność wyeliminowania takich decyzji z obrotu prawnego.
W tym stanie sprawy, wobec rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Sąd stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a. Wobec dostrzeżonych podstaw do stwierdzenia nieważności, niemożliwa jest na obecnym etapie ocena zarzutów merytorycznych skargi. Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe powinny wydać decyzje spełniające wymogi wskazane w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.
mko