III FSK 1408/25

III FSK 1408/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-10-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska /sprawozdawca/
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Wr 766/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2025-05-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 116 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 766/24 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2024 r., nr 0201-IEW1.4123.16.2024 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1 Wyrokiem z 29 maja 2025 r., I SA/Wr 766/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12 sierpnia 2024 r., nr 0201-IEW1.4123.16.2024, w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2018 r.
i od stycznia do marca 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Przebieg sprawy (wynikający z zaskarżonego wyroku).
Decyzją z 27 sierpnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") określił B. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka B") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i okresy od stycznia do marca 2019 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IAS", "organ II instancji") z 23 lutego 2022 r. Spółka B nie uregulowała wskazanych należności, a prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne.
Postanowieniem z 23 maja 2023 r. Naczelnik US wszczął wobec M. H. (dalej: "podatnik", "skarżący") – jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki B) –postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej wraz ze spółką B odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę.
Decyzją z 29 kwietnia 2024 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatnika, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki B z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i miesiące od stycznia do marca 2019 r. w łącznej wysokości 203.164,76 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 145.780 zł.
Decyzją z 12 sierpnia 2024 r., po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Skarżący wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na decyzję Dyrektora IAS, w której zawarł także wnioski dowodowe.
Organ II instancji zawnioskował o oddalenie skargi, a na rozprawie pełnomocnik
organu wskazał, że jest przeciwny pozytywnemu rozpatrzeniu wniosków dowodowych skarżącego.
1.3. Stanowisko Sądu I instancji.
Sąd I instancji nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, uznając, że – zgodnie z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 ze zm.; dalej: "o.p.") – organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż zaistniały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, natomiast skarżący nie wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. W ocenie WSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że:
1) Podatnik był członkiem zarządu spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r.: skarżący uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki B z 20 listopada 2017 r. został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki B i funkcję tę pełnił nieprzerwanie do dnia wydania zaskarżonej decyzji.
2) Egzekucja prowadzona do całego majątku spółki B była bezskuteczna: postanowieniem z 9 maja 2023 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] umorzył ze względu na bezskuteczność postępowanie egzekucyjne z majątku spółki B, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...] i [...]. Ponadto postanowieniem z 26 marca 2024 r., nr [...], organ egzekucyjny ponownie umorzył, ze względu na bezskuteczność, postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki B, podając, że organ współpracujący w S. nie ujawnił żadnego majątku u egzekwowanego dłużnika J. [...].
3) Podatnik nie wskazał konkretnego, rzeczywistego, istniejącego mienia spółki B, z którego mogła zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja.
4) Podatnik jako prezes zarząd spółki B zobligowany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki do dnia 25 czerwca 2019 r., czego jednak nie uczynił, albowiem:
a) w odniesieniu do spółki B stan niewypłacalności wystąpił w dniu 26 maja 2019 r., gdyż w tej dacie spółka była w zwłoce w uregulowaniu co najmniej dwóch należności podatkowych (zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i za styczeń 2019 r.) a okres opóźnienia przekroczył trzy miesiące (liczony od 26 lutego 2019 r.,
tj. po terminie płatności podatku za styczeń 2019 r., który przypadał na 25 lutego 2019 r.), a po tej dacie spółka B nadal generowała zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2019 r.
b) wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez spółkę 15 czerwca 2022 r. był wnioskiem niewątpliwie spóźnionym.
5) Skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.
Sąd I instancji uznał również, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.
Końcowo WSA wyjaśnił przesłanki oddalenia zgłoszonych przez podatnika w skardze wniosków o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, opinii biegłego i przesłuchania skarżącego oraz o zawieszenie postępowania sądowego.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył skarżący, reprezentowany przez adwokata. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarżący zarzucił:
I. Naruszenie przepisów postępowania, a to:
1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez WSA wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w skardze na decyzję organu w sytuacji, w której rozpoznanie tych zarzutów winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji:
a) w części dotyczącej istnienia odpowiedzialności skarżącego,
b) w części dotyczącej wysokości ewentualnej odpowiedzialności skarżącego;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżących w skardze na decyzję Dyrektora IAS, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;
3) art. 187 § 1 o.p. poprzez brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w skardze na decyzję Dyrektora IAS, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;
co dotyczyło w odniesieniu do zarzutów zawartych w pkt I. ppkt 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej w szczególności pominięcia zarzutów skarżącego dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie:
– stwierdzenia przez organ doznania przez Skarb Państwa szkody;
jak również pominięcia bądź jedynie pozornego ustosunkowania się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia prawa materialnego, w szczególności naruszenia:
– art. 116 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 25 czerwca 2019 r. nie zaś w dniu 15 czerwca 2022 r. stanowiło o pogorszeniu się szans na zaspokojenie wierzyciela, a w konsekwencji wywołało szkodę, co uzasadniałoby zastosowanie odpowiedzialności odszkodowawczej w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania spółki;
– art. 116 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że przesłanką egzoneracyjną jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie skutkującym pokrzywdzeniem interesów wierzycieli, a tym samym działaniem niegospodarnym, gdzie w istocie przesłanką ziszczenia się terminu wskazanego w przepisie jest wystąpienie sytuacji pozwalającej na ochronę interesów wierzycieli na skutek złożonego wniosku;
– art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 91 o.p. poprzez niezastosowanie przepisów kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności solidarnej, a to przepisów kształtujących wysokość zobowiązania w granicach poniesionej przez wierzyciela szkody;
– art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 21 ustawy – Prawo upadłościowe (dalej: "u.p.u.") poprzez przyjęcie, że w razie zastosowania trzydziestodniowego terminu obliczonego na podstawie dyspozycji prawa upadłościowego możliwe jest zastosowanie sprzecznej z ustawą odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie zaś za szkodę wywołaną zaniechaniem wskazaną w przepisie art. 21 u.p.u.;
– art. 11 u.p.u. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.u. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.u. w zw.
z art. 13 ust. 1 u.p.u. poprzez dokonanie ich niewłaściwej interpretacji, z pominięciem zasad wykładni celowościowej i systemowej, polegające na przyjęciu, że może zostać ogłoszona upadłość wobec dłużnika, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania co stanowi przesłankę obligatoryjnego oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo że na gruncie ww. przepisów, a także zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa, a przede wszystkim jednolitą praktyką sądów upadłościowych należało wywieść wniosek, że złożony wniosek zostanie oddalony, a tym samym złożenie go w innym terminie lub niezłożenie go nie przyczyni się do pokrzywdzenia wierzyciela, a tym samym nie będzie stanowiło przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, a to członka zarządu za zobowiązania spółki;
– art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie prawa własności skarżącego z jednoczesnym niesłusznym uprzywilejowaniem interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a to kształtowanie odpowiedzialności skarżącego ponad granice rzeczywistej straty wywołanej zgodnym z prawem działaniem polegającym na nieskładaniu frywolnych wniosków o ogłoszenie upadłości;
4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się przez WSA do zarzutów kierowanych wobec elementu zaskarżonej decyzji, jakim było określenie wysokości odpowiedzialności skarżącego, co uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia w tym zakresie;
5) (cyt.) "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c poprzez jego niezastosowanie na skutek nieuwzględnienia skargi, pomimo tego, że organ naruszył w toku postępowania przepisy prawa materialnego oraz postępowania".
II. Naruszenie prawa materialnego, a to:
1) art. 21 ust. 1 u.p.u. w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.u. w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez dokonanie ich niewłaściwej interpretacji, z pominięciem zasad wykładni celowościowej i systemowej, polegające na przyjęciu, że używając niewyrażonego w ustawie
– Ordynacja podatkowa odesłania do pojęcia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu prawa upadłościowego, zasadne jest wyinterpretowanie końca czasookresu właściwego czasu na ogłoszenie upadłości, gdzie ustawa prawo upadłościowe przewiduje jedynie, że sankcją za niezłożenie wniosku w określonym w niej terminie jest jedynie odpowiedzialność za szkodę (tj. uszczuplenie potencjalnego zaspokojenia wierzycieli), a nadto sam przepis art. 21 ust. 1 u.p.u. wskazuje na obowiązek złożenia wniosku w terminie 30 dni od dnia wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, bez jednoczesnego ograniczania terminu;
2) (cyt.) "art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 84 § 1 k.p.a. w zw. z poprzez
niezwrócenie sprawy organowi do uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie żądanym przez skarżącego, a tym samym pozbawienie skarżącego możliwości skutecznej obrony przed odpowiedzialnością odszkodowawczą".
Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu, według norm przepisanych. Jednocześnie skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
2.2. Pismem z 21 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ złożył także oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z tych przesłanek. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej.
W tym miejscu wskazania wymaga, że wobec regulacji przyjętych w art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a. nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Z uwagi na fakt, że składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jak wskazuje judykatura, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem strony skarżącej – uchybił sąd, czyli wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, i postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., FSK 41/04). W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA z: 16 września 2011 r., II FSK 542/10; 13 września 2011 r., II FSK 549/10; 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10; 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu
środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego
do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się
do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę NSA
z 26 października 2009 r., I OPS 10/09; wyrok NSA z 16 listopada 2011 r.,
II FSK 861/10).
W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. np. wyroki NSA z:
1 marca 2023 r., I FSK 375/20; 17 lutego 2023 r., II GSK 1458/19; 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13; 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11; 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. np. wyroki NSA z: 29 listopada 2022 r., I OSK 931/22; 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12; 5 maja 2004 r., FSK 6/04).
Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej podstawy zostały sformułowane w sposób chaotyczny i w dużej mierze nieprawidłowy. W sprawie powołano obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, polegające na naruszeniu: 1) art. 21 ust. 1 u.p.u. w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.u. w zw. z art. 116 § 1 o.p., 2) art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 84 § 1 k.p.a.; oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a., 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., 3) art. 187 § 1 o.p., 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
W odniesieniu do przywołanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., których naruszenie zarzuca skarżący kasacyjnie – podobnie zresztą jak art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 146 § 1, art. 147, art. 149 § 1 i 1a, art. 151 czy też art. 161 § 1 p.p.s.a. – mają charakter ogólny (blankietowy) i określają kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania. Tego typu przepisy nie mogą zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zobowiązana jest więc bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wskazanych przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom: czy to procesowym, czy to materialnym. Przytoczenie natomiast jako podstawy skargi kasacyjnej np. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a czy lit. c p.p.s.a. bez powiązania tego przepisu z inną norma prawa materialnego lub procesowego sprawia, że tak postawiony zarzut wymyka się spod kontroli NSA, który działając w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, nie może domniemywać intencji jej autora co do podstaw skargi kasacyjnej (por. np. wyroki NSA z: 26 września 2019 r., II OSK 2691/17; 24 stycznia 2020 r., I OSK 2168/19).
Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, podnosząc w pkt I.5. jej petitum zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie powiązał go
z inną normą prawa. Tak postawiony zarzut, zwłaszcza wobec braku stosownego uzasadnienia, wymyka się zatem kontroli NSA.
W pkt I.3. petitum skargi kasacyjnej jej autor sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 187 § 1 o.p., którego Sąd I instancji nie stosował i nie mógł w postępowaniu sądowoadministracyjnym stosować. Wobec tego zarzut ten uznać należy za oczywiście bezzasadny.
Z kolei, w pkt I.1., I.2 i I.4. powołano odpowiednio art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazując na wady i braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające generalnie na niepełnym, zdaniem skarżącego, ustosunkowaniu się do zarzutów skargi.
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza z jednej strony, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego
aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Z drugiej zaś strony oznacza,
że sąd pierwszej instancji nie jest zobligowany do uwzględnienia każdego nawet irrelewantnego wniosku czy argumentu skargi (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. może zaś stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji: 1) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić; 2) rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem; 3) rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy; 4) nie rozpoznał istoty sprawy (zob. np. wyrok NSA z 17 września 2018 r., II OSK 3343). Nie jest natomiast dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy, ani też kwestionowanie prawidłowości zajętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanego przez ten sąd (zob. np. wyrok NSA z 17 września 2018 r., II OSK 3343/17).
W myśl art. 141 § 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku
sądu pierwszej instancji powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku ma bowiem: 1) dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; 2) umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, albowiem uzasadnienie, które nie podejmuje analizy problemu prawnego sprawy w jej całokształcie i nie wyjaśnia należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie spełnia funkcji przekonywania (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., I GSK 255/13); 3) w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 141). W orzecznictwie przyjmuje się, że – co do zasady – naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach, tj. wówczas, gdy: 1) uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia; 2) uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 11 maja 2021 r., II GSK 946/18 oraz z 16 kwietnia 2021 r., I FSK 1614/19). Zarzut naruszenia tego przepisu nie może natomiast sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opisane powyżej sytuacje – uzasadniające postawienie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. – w badanej sprawie nie wystąpiły. Zaskarżony wyrok został wydany z zachowaniem granic orzekania, a sporządzone przez Sąd I instancji uzasadnienie odpowiada niezbędnym wymogom. Uzasadnienie to niewątpliwie zostało sporządzone w sposób, który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, a w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowiska organu II instancji, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, oraz wyczerpującą wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. W szczególności Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił skarżącemu, na czym polega instytucja przewidziana w art. 116 o.p. i jakie są warunki jej stosowania – a w tym m.in. wyłożył znaczenie pojęć: bezskuteczność egzekucji, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość, brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku – i zestawił to z ustaleniami poczynionymi w sprawie, zajmując ostatecznie stanowisko o zasadności orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego ze spółką B za jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i okresy od stycznia do marca 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Tak poczynione rozważania i wysnute w tym zakresie wnioski Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje.
Zauważenia przy tym wymaga, że formułując zastrzeżenia, co do nierozpoznania wszystkich istotnych zarzutów skargi, autor skargi kasacyjnej wskazał zasadniczo
na brak odniesienia się w wyroku do kwestii charakteru odpowiedzialności odszkodowawczej art. 116 § 1 o.p. oraz wysokości ewentualnej odpowiedzialności skarżącego. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych, w których użyto sformułowania (cyt.): "celem norm zawartych w przepisach art. 116 o.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu", oraz zestawiając art. 116 o.p. z art. 299 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), skarżący wywiódł, że (cyt.) "przy przyjęciu, że odpowiedzialność z owego przepisu ma charakter odszkodowawczy, to nie sposób odmówić członkowi zarządu spółki prawa do kwestionowania nie tylko samej odpowiedzialności, ale i jej wysokości, ograniczając ją do zakresu doznanej szkody".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko jest nie do zaakceptowania.
W brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zaległości podatkowej art. 116 § 1 o.p. stanowił, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Kolejną przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części.
W powołanym przepisie art. 116 § 1 o.p. określone zostały zarówno pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w zakresie działalności spółek kapitałowych, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności nie mogą wystąpić. Żadna z tych przesłanek nie odnosi się do kwestii szkody i dla podjęcia orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe – nie wymaga stwierdzenia wystąpienia szkody
ani ustalania jej rozmiaru. Wbrew wywodom skarżącego, nie można przyjąć, że posłużenie się w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych zacytowanym powyżej sformułowaniem (dotyczącym odpowiedzialności odszkodowawczej) oraz podobieństwo art. 116 o.p. do art. 299 k.s.h., determinuje charakter odpowiedzialności z art. 116 o.p. jako odpowiedzialności odszkodowawczej. Stwierdzić bowiem należy, że przepisy te – mimo zbliżonej treści – mają odmienny charakter, co zauważono już choćby w uchwale Sądu Najwyższego z 11 lutego 2014 r., I UZP 3/13 (OSNP 2014, nr 7, poz. 101), wskazując, że "pomiędzy odpowiedzialnością likwidatorów spółek na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych a odpowiedzialnością na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, występują (...) zasadnicze różnice, które nie pozwalają przenosić wprost poglądów wyrażonych w odniesieniu do zobowiązań prywatnoprawnych spółki na jej zobowiązania publicznoprawne. Uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (składkowe) nie są bowiem prostym odwzorowaniem w prawie podatkowym zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik.
Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter gwarancyjny.
Jest odpowiedzialnością posiłkową (subsydiarną), występuje dopiero w dalszej kolejności. Nie ma tu domniemania winy, organ nie bada istnienia związku przyczynowego. Odpowiedzialność tych osób ma zatem charakter odpowiedzialności wyjątkowej". Sam skarżący zresztą zauważył, że (cyt.): "przepis art. 116 o.p. nie wprowadza żadnej modyfikacji granic odpowiedzialności w porównaniu do tożsamej regulacji przepisu art. 299 k.s.h.".
Omówiona powyżej okoliczność, świadcząca o błędnym rozumieniu przez autora skargi kasacyjnej charakteru odpowiedzialności z art. 116 o.p., w połączeniu z dalszą argumentacją skargi kasacyjnej, pozwala na uznanie, że postawione w tym zakresie zarzuty stanowią wyłącznie – podyktowaną niezadowoleniem skarżącego z zapadłego wyroku – polemikę z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu I instancji. Nie zasługują one zatem na uwzględnienie.
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z postawionych w punktach od I.1 do I.5. petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku.
Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście bezzasadny uznał także, ujęty w pkt II.2. petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 84 § 1 k.p.a. W badanej sprawie bowiem – stosownie do regulacji wynikających z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. i art. 3 § 1 k.p.a. – podstawę prawną procedowania i rozstrzygnięć organów podatkowych stanowiły przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa a nie przepisy
ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. Tym samym Sąd I instancji, analizując poprawność rozstrzygania w oparciu o art. 116 § 1 o.p., nie miał obowiązku weryfikowania działania organów podatkowych pod kątem naruszenia powołanego przepisu k.p.a. Zauważenia także wymaga, że stawiając zarzut naruszenia ww. przepisów, skarżący ograniczył się wyłącznie do wskazania, że naruszenie to polegało na (cyt.) "niezwróceniu sprawy organowi do uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie żądanym przez skarżącego, a tym samym pozbawieniu skarżącego możliwości skutecznej obrony przed odpowiedzialnością odszkodowawczą", a nie przedstawił żadnej argumentacji, która by zarzut ten wspierała.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uznania zasadności zarzutu sformułowanego w pkt II.1. a polegającego na naruszeniu art. 21 ust. 1 u.p.u. w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.u. w zw. z art. 116 § 1 o.p. przez dokonanie ich niewłaściwej interpretacji.
W odniesieniu do przywołanego wcześniej art. 116 § 1 o.p. w orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w prawie upadłościowym i wskazanych tam terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (zob. np. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., III FSK 975/22). Również w piśmiennictwie stwierdza się, że wobec braku doprecyzowania tego pojęcia w ustawie – Ordynacja podatkowa można przyjąć, że za "właściwy czas" należy uznać zasadniczo, zgodnie z art. 21 u.p.u., termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (zob. R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 116). Konsekwentnie uznać należy, że przy ustalaniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w pełni uprawnione jest posiłkowanie się przepisami prawa upadłościowego (zob. uchwała 7 sędziów NSA
z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09), a w tym w szczególności przepisami stanowiącymi, iż: upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.); dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.); domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a u.p.u.); dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 u.p.u.); dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.).
W taki też sposób omawiany przepis został zinterpretowany przez Sąd I instancji, i tak dokonany proces myślowy należy uznać za prawidłowy.
Natomiast, wbrew stanowisku skarżącego, w tym zakresie nie ma podstaw do sięgania do przepisu art. 21 ust. 3 zdanie 1 u.p.u., w myśl którego: "Osoby, o których mowa w ust. 1-2a, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 lub 2a, chyba że nie ponoszą winy.", i kreowania nowej przesłanki odpowiedzialności, tj. wystąpienia szkody, i ustalania przez jej pryzmat czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak to już bowiem wyjaśniono powyżej, przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zostały wyczerpująco określone
w art. 116 § 1 o.p. i odpowiedzialność ta nie ma charakteru odszkodowawczego.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 360 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935).
Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.
/-/ T. Kolanowski /-/ D. Gajewski /-/ A. Sokołowska