III FSK 140/25

III FSK 140/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Anna Sokołowska /sprawozdawca/
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Lu 256/24 - Wyrok WSA w Lublinie z 2024-10-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 174 pkt 2, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2, art. 193, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 2, art. 193, art. 185 § 1, art. 176 § 2, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 572
art. 156 § 1 pkt 4
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 § 1, art. 67a § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 października 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 256/24 w sprawie ze skargi T.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 lutego 2024 r. nr 0601-IEW.4263.20.2023.9 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z 23 października 2024 r., I SA/Lu 256/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. F. na decyzję
Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 19 lutego 2024 r., nr 0601-IEW.4263.20.2023.9, w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.
Wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Przebieg sprawy (wynikający z zaskarżonego wyroku).
T. F. (dalej: "podatnik", "skarżący"), wnioskiem z 12 czerwca 2023 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji") o "anulowanie" wszystkich zaległości dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej firmy F. [...].
Organ I instancji, z uwagi na nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, wezwał podatnika do doprecyzowania treści żądania, wskazując, że wniosek ten można rozumieć np. jako wniosek o wznowienie postępowania zgodnie z art. 240 § 1 o.p. albo jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowych zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (czy też inne żądanie).
Podatnik w złożonej odpowiedzi wyjaśnił, że domaga się umorzenia w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami do dnia, w którym zostanie podjęta taka decyzja. Wskazał też, że wniosek dotyczy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2018 r. do marca 2019 r. w łącznej wysokości 386.689,30 zł oraz odsetek w łącznej wysokości 251.239,00 zł. Następnie, odpowiadając na kolejne wezwanie organu, podatnik przesłał oświadczenie o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej/nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz oświadczenie (ORD-FIL) o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.
Organ I instancji, decyzją z 6 października 2023 r., odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowych, nie znajdując podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "organ odwoławczy"), po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z 19 lutego 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wedle organu odwoławczego, przeprowadzona analiza okoliczności sprawy nie dawała pewności, że zaistniały słuszne przesłanki do przyznania ulgi oraz że wystąpił trwały brak możliwości wyegzekwowania zaległej kwoty.
1.3. Stanowisko Sądu I instancji.
Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy organy obu instancji uprawnione były: po pierwsze – do zakwalifikowania żądania podatnika jako wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2018 r. do marca 2019 r. oraz odsetek tych zaległości i po drugie – do nieuwzględnienia tak sformułowanego żądania.
W odniesieniu do pierwszej kwestii WSA wskazał na treść udzielonej przez skarżącego odpowiedzi na wezwanie do doprecyzowania żądania zawartego we wniosku z 12 czerwca 2023 r., a także na dalsze czynności podejmowane przez niego w sprawie, i stwierdził, że w tych okolicznościach bezsporne jest, iż zgodnie z wolą skarżącego sprawa dotyczyła umorzenia zaległości podatkowych, a nie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania podatkowego – jak to podnosił w skardze. Jednocześnie Sąd I instancji wyjaśnił, że dopóki decyzja wymiarowa, z której wynikają zaległości podatkowe pozostaje w obrocie prawnym, dopóty skarżącego obciążają wynikające z niej zaległości, oraz że nie jest odpowiednim trybem do podważenia decyzji ostatecznych postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Jest to całkowicie inne, odrębne postępowanie, które w żaden sposób nie odnosi się do legalności decyzji ostatecznej. Tym samym zarzuty dotyczące wznowienia postępowania podatkowego i zasadności wymiaru podatku od towarów i usług wykraczają poza zakres rozpatrywanej sprawy i nie mogły być rozpoznane w niniejszym postępowaniu. W powyższym zakresie, tj. o wznowienie postępowania (art. 240 o.p.) skarżący może złożyć odrębny wniosek do właściwego organu, tj. organu który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.
Ustosunkowując się do drugiej kwestii, WSA stanął na stanowisku, że organy
nie naruszyły prawa w zakresie oceny wystąpienia przesłanek umorzenia i trafnie stwierdziły, że jakkolwiek zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, to działając w ramach uznania administracyjnego brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku.
Sąd I instancji uznał, że dowody zgromadzone w sprawie nie wskazują na występowanie zdarzeń nadzwyczajnych, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej. WSA zauważył, że mimo iż aktualnie sytuacja finansowa podatnika prawdopodobnie nie pozwala na zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę jednorazowo, to posiadanie zaległości nie wpływa na pogorszenie jego sytuacji życiowej. Ma on zapewnione utrzymanie, mieszka z rodzicami, nie boryka się z problemami zdrowotnymi i nie korzysta z pomocy społecznej. Nie istnieje więc bezpośrednie ryzyko, że w przypadku odmowy udzielenia zawnioskowanej ulgi, nastąpią jakakolwiek negatywne i nieodwracalne w skutkach zmiany w opisanej sytuacji materialno-życiowej. Nadto nie można wykluczyć, że jego sytuacja finansowa w przyszłości ulegnie poprawie. Skarżący jest bowiem osobą w wieku aktywności zawodowej, zdrową, mogącą podjąć zatrudnienie zarówno obecnie jak i w przyszłości, a co za tym idzie – może osiągać dochody, które umożliwią pokrycie nie tylko kosztów utrzymania, ale także umożliwią zapłatę zaległości podatkowych, chociażby w części lub w formie rat.
Zdaniem Sądu I instancji, organ prawidłowo ocenił sprawę także pod kątem
przesłanki "interesu publicznego", trafnie uznając, że ta nie wystąpiła. Odmowa umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych nie zagrozi bowiem egzystencji podatnika, który nie korzysta ze wsparcia pochodzącego z opieki społecznej czy innych instytucji i który, choć aktualnie nie pracuje, to pozostaje na utrzymaniu rodziców. Podatnik nie wskazał też na posiadanie zobowiązań kredytowych lub zaległości związanych z bieżącym utrzymaniem.
Według WSA, trafnie również organ podkreślił, że przedmiotowe zaległości podatkowe nie powstały w wyniku nadzwyczajnych okoliczności, gdyż zostały one określone decyzją organu podatkowego, wydaną na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie ogranicza swojego zastosowania tylko do podatników, a ma zastosowanie również do podatników zwolnionych podmiotowo oraz do osób niebędących podatnikami – istotny jest fakt wystawienia faktury VAT z wykazanym podatkiem do zapłaty. Skarżący podważa jedynie fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, to w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które skutkowały wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT. Zdaniem WSA,
udzielenie w tej sytuacji wnioskowanej ulgi byłoby przejawem uprzywilejowania podatnika i preferencyjnego traktowania wobec osób, które w ustawowym terminie płatności odprowadzają do budżetu państwa należny podatek. Stanowiłoby to popieranie działań niezgodnych z prawem, co zaburza poczucie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył podatnik, reprezentowany przez adwokata. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t.j. Dz.U.2024.935; dalej: "p.p.s.a."), podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 135 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie oraz bezrefleksyjne przyjęcie
przez Sąd za własne stanowiska organów podatkowych występujących dotychczas w sprawie, zgodnie z którym skarżący złożył pierwotnie wniosek o umorzenie
zaległości podatkowych wraz z odsetkami, co miało stanowić potwierdzenie faktu, że zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo określone dla strony, podczas
gdy zarówno decyzja ostateczna z 19 lutego 2024 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2018 r. do marca 2019 r., jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji
z 6 października 2023 r. zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie;
2) art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie przez Sąd oraz brak stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 19 lutego 2024 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2018 r. do marca 2019 r., oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z 6 października 2023 r., podczas gdy zarówno decyzja ostateczna z 19 lutego 2024 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2018 r. do marca 2019 r., jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z 6 października 2023 r. zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie;
3) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że skarżący złożył pierwotnie wniosek o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, co zdaniem organów podatkowych miało stanowić potwierdzenie faktu, że zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo określone dla strony, podczas gdy:
a) skarżący wskazywał wprost w piśmie z 11 lipca 2023 r., iż wnosi o "anulowanie zaległości dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej";
b) skarżący jednoznacznie wskazywał organowi podatkowemu, iż nie ponosi odpowiedzialności za stwierdzone decyzją zobowiązania podatkowe;
c) nieporadność prawna skarżącego, który w toku sprawy prowadzonej przed organem I instancji działał samodzielnie bez pomocy profesjonalnego pełnomocnika nie powinna stać na przeszkodzie rozpoznaniu przez organy podatkowe i Sąd całokształtu okoliczności sprawy i takiej analizie zgromadzonych dowodów, która może świadczyć na korzyść podatnika.
W świetle tak sformułowane zarzutów skarżący wniósł:
1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego orzeczenia z 23 października 2024 r. w całości oraz rozpoznanie
skargi, poprzez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 19 lutego 2024 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2018 r. do marca 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z 6 października 2023 r., albowiem rzeczone decyzje zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie;
2) ewentualnie, w przypadku niestwierdzenia nieważności wyżej przytoczonych decyzji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego orzeczenia
z 23 października 2024 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, który wydał zaskarżone orzeczenie;
3) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. – o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie;
4) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. – o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
2.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie zauważenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Złożona przez skarżącego skarga kasacyjna musiała zatem zostać zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.), a przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważania mogą dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wymienionych w tej skardze.
W tym miejscu zaakcentowania wymaga, że prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem strony skarżącej – uchybił sąd, czyli wskazaniu, które przepisy oznaczone
numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone (por. wyrok NSA
z 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, i postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., FSK 41/04), a także wyjaśnieniu, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 16 września 2011 r., II FSK 542/10; z 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10; z 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z 13 września 2011 r., II FSK 549/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę
kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny
może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się
do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09; wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10).
W rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem była odmowa umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: art. 135 p.p.s.a., art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., koncentrując się przy tym zasadniczo nie na okolicznościach związanych z udzieleniem wnioskowanej ulgi, lecz – na kwestiach dotyczących braku podstaw do obciążenia go zobowiązaniem w podatku od towarów i usług. Treść i forma skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny za bezskuteczny uznaje, ujęty w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a.
W myśl powołanego przez skarżącego art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku uwzględnienia skargi i, jak przyjmuje się w judykaturze, naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej. Wniesienie tej skargi jest więc ograniczone co do przedmiotu, a ponadto obwarowane innymi wymaganiami odnoszącymi się do danego aktu lub czynności (wyczerpanie środków zaskarżenia, dochowanie terminu). Przyjęcie innego punktu widzenia podważałoby założenia sądowej kontroli administracji, stwarzając możność kwestionowania w każdym czasie, przy braku jakichkolwiek ograniczeń i rygorów, wszelkich działań organów administracji (zob. m.in. w wyroki NSA
z 19 października 2006 r., II FSK 1003/06; z 28 maja 2008 r., II FSK 1424/07;
z 27 stycznia 2016 r., II FSK 1979/15; z 4 października 2016 r., II OSK 3240/14;
z 2 października 2019, II OSK 2738/17; zob. też piśmiennictwo: J. P. Tarno [w:]
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V,
Warszawa 2011, art. 135; P. Gołaszewski, Sporządzanie środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym. Komentarz. Wzory pism i kazus, 4. wydanie, Warszawa 2020, str. 580).
Naczelny Sąd Administracyjny stoi także na stanowisku, że nie mógł odnieść żadnego skutku, sformułowany w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej i rozwinięty w jej uzasadnieniu, zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw.
z art. 193 p.p.s.a.
W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że norma z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest normą o charakterze procesowym i może być powołana wyłącznie w związku z konkretnymi przepisami administracyjnego prawa materialnego lub procesowego, które w ocenie strony zostały błędnie zastosowane lub błędnie zinterpretowane przez właściwy w sprawie organ administracji publicznej. Ponadto norma te nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym (zob. wyrok NSA
z 23 kwietnia 2024 r., III OSK 1482/22). W badanej sprawie skarżący nie dokonał skutecznego powiazania ww. normy wynikowej z właściwym przepisami.
Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U.2024.572 ze zm.) przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Z kolei, jak stanowi art. 2 § 1 pkt 1 o.p., przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.
Jak już zaznaczono powyżej, przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest odmowa umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. W sprawie tej
– stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 o.p. – podstawę prawną procedowania i rozstrzygnięć organów podatkowych stanowiły przepisy o.p. a nie przepisy k.p.a. Stąd też nie mogło tu dojść do naruszenia wskazanego przez autora skargi kasacyjnej art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a.
Ponadto zupełnie niezrozumiałe jest powołanie w stawianym zarzucie art. 193 p.p.s.a., w myśl którego: "Jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". Mamy tu bowiem do czynienia z przepisem odsyłającym, zaadresowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego i mającym zastosowanie wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przed tym sądem.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje również podstaw do uwzględnienia, ujętego w pkt 3. petitum skargi kasacyjnej, zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W uchwale NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Pogląd ten nie budzi najmniejszych wątpliwości również w orzecznictwie NSA (zob. str. 36 uzasadnienia uchwały). Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza z jednej strony, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego
aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Z drugiej zaś strony oznacza,
że sąd pierwszej instancji nie jest zobligowany do uwzględnienia każdego nawet irrelewantnego wniosku czy argumentu skargi.
Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji: 1) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną – nie wyszedł poza ich granice, mimo
że w danej sprawie powinien był to uczynić; 2) rozpoznając skargę, dokonał oceny
pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem; 3) rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy; 4) nie rozpoznał istoty sprawy (zob. np. wyrok NSA z 17 września 2018 r., II OSK 3343). Nie jest natomiast dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy, ani też kwestionowanie prawidłowości zajętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanego przez ten sąd (zob. np. wyrok NSA z 17 września 2018 r., II OSK 3343/17
Z opisanymi powyżej sytuacjami, które to uzasadnionym czyniłyby zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia.
Z kolei, powoływane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności należy uznać wyłącznie za próbę zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji oceny materiału dowodowego i zajętego w jej wyniku stanowiska, że złożone przez skarżącego pismo z 12 czerwca 2023 r. stanowiło wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2018 r. do marca 2019 r. Z uwagi na fakt, że takie działanie nie może być podejmowane w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jedynie marginalnie wskazuje, że stanowisko Sądu I instancji co do charakteru wniosku podatnika jest w pełni uzasadnione, albowiem znajduje swoje oparcie zarówno w odpowiedzi udzielonej przez skarżącego na wezwanie organu I instancji, jak też w podejmowanych przez niego czynnościach, polegających na złożeniu oświadczenia o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej/nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz oświadczenia (ORD-FIL) o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W takim wypadku powołanie wyrywkowo wybranego zdania, że podatnik wnosi o "anulowanie zaległości dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej" nie jest wystarczające do podważenia wskazanego stanowiska i uznania, że zamiarem skarżącego było zainicjowanie postępowania w trybie nadzwyczajnym. Co też istotne, przyjęcie przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, że pismo z 12 czerwca 2023 r. jest wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej w żadnej mierze nie przesądza ani o tym, czy skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą, ani też o zasadności i prawidłowości decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres. Kwestie te zostały zresztą wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. str. 5 uzasadnienia).
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej .
/-/A. Dalkowska /-/D. Gajewski /-/ A. Sokołowska