Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

III FSK 1386/22

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

III FSK 1386/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Przasnyski
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gl 163/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-05-23
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 163/22 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 listopada 2021 r. nr SKO.FP/41.4/572/2021/14861 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 163/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 25 listopada 2021 r., nr SKO.FP/41.4/572/2021/14861, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z 2 czerwca 2021 r., nr FN II 3120.3.00017.2016, Burmistrz R. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 1.695.765 zł z uwagi na brak obliczenia, zadeklarowania oraz wpłaty tego podatku od wszystkich budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. W wyniku uchylenia przez organ odwoławczy ww. rozstrzygnięcia decyzją z 10 września 2021 r. Burmistrz określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 1.673.818 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania Burmistrz ustalił, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie biegły w opiniach przypisał każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej: u.P.b.). W opiniach tych znalazły się również wykazy obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, które wyłączono z opodatkowania, takie jak transformatory i napęd kolejek, przenośniki taśmowe oraz kable teletechniczne i sterownicze niskiego napięcia. Burmistrz wezwał poprzednika Spółki do przedłożenia wykazu wszystkich budowli i urządzeń w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będących w posiadaniu K. S.A. według stanu na 1 stycznia 2016 r., w tym znajdujących się w wyrobiskach górniczych niezadeklarowanych do opodatkowania za 2016 r. wraz z podaniem wartości początkowej dla tych budowli. Spółka przekazała organowi wykazy takich obiektów wraz z wartościami w zakresie Oddziałów K.1 "M." i K.1 "R". Następnie kolejnymi postanowieniami organ dopuścił jako dowód w sprawie sporządzone przez biegłych operaty szacunkowe z 26 września 2011 r., 15 października 2011 r., 5 listopada 2011 r., 15 października 2011 r., trzy opinie z 5 grudnia 2013 r., analizy do operatów szacunkowych z 2, 3 i 5 grudnia 2013 r., opinie z 10 sierpnia 2015 r., operaty szacunkowe z 12 sierpnia 2015 r., trzy opinie z 8 maja 2017 r., dwie opinie uzupełniające dopuszczone postanowieniem z 24 września 2020 r. oraz włączył do akt sprawy złożone przez Spółkę dokumenty i pisma (wyjaśnienia), a nadto kopie załącznika nr 1 część 4 do aktu notarialnego z 31 marca 2016 r., wykaz środków trwałych oddziału K.1 A. wraz z wyceną za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2016 r. i kopię wyceny z 31 sierpnia 2017 r. sporządzoną przez "B." sp. z o.o. Ponadto dopuszczono jako dowód odpowiedź na pismo Skarżącej z pytaniami do biegłych dotyczące opinii i wyceny dopuszczonych postanowieniami z 26 kwietnia 2017 r. Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji ostatecznie uwzględnił podany przez Spółkę wykaz środków trwałych, przyjmując do opodatkowania za kwiecień-grudzień 2016 r. budowle (wykazane obudowy wyrobisk) oraz ich wartość, a także wartości budowli wykazanych w analizach i operatach szacunkowych oraz opinii przekazanej przez Spółkę. Budowle te zostały wymienione w załącznikach do opinii (nr 1 – dot. K.1 "M.", nr 2 dot. – K.1 "R." i nr 3 dot. – K.1 "A."). W oparciu o wyjaśnienia Spółki, wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w wyrobiskach górniczych oraz sporządzone przez biegłych opinie ustalone zostały wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym części składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT znajdujące się pod ziemią, które zostały zakwalifikowane do budowli określonych w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. oraz określono dla nich wartość.
Kolegium przyjęło, że obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.P.b.; rurociągi, linie kablowe i dalsze - sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przemysłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u. P.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do ustawy bądź też obiekty liniowe wprost wymienione w definicji tego obiektu; linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - elementy sieci kolejowej wraz z wszelkimi urządzeniami do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.P.b. bądź też w kategorii XXV załącznika do ustawy; przewód jezdny, trakcja kolejowa, elektryczna, dwutorowa i jednotorowa - urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane, związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa znajdująca się pod ziemią. Obiekty te zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Kolegium podzieliło opinię biegłego, zgodnie z którą obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję budowlaną, oporową, składającą się z elementów konstrukcyjnych i opartą na normach z zakresu budownictwa. Zdaniem Kolegium, przedmiot opodatkowania został ustalony prawidłowo, gdyż sporne obiekty zawsze mieszczą się w pojęciu budowli określonych w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Obiekty te zostały wzniesione przy użyciu materiałów budowlanych, nie utraciły swoich przymiotów oraz zachowały status obiektów budowlanych i budowli pomimo zmiany definicji takich obiektów. Wynikało to z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych.
Organ odwoławczy zauważył, że poprzednik prawny Skarżącej ujmował w księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek węglowych, podczas gdy każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym się z kilku samodzielnych budowli wykazanych wprost w art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. Spółka przekazała opinię, w której punktem wyjścia dla określenia wartości środka trwałego z rodzaju 200 KŚT było każdorazowo ustalenie nakładów na drążenie wyrobisk, w tym wartość obudowy i innego wyposażenia z podziałem na trzy grupy. Przekazała również wykaz środków trwałych Oddziału K.1 "A." wraz z wyceną za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2016 r., który został uwzględniony przez organ podatkowy. Co do zastrzeżeń Spółki odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania budowli Kolegium zauważyło, że sposób rozdzielenia wartości początkowej każdej nabytej i wytworzonej budowli figurującej w księgach rachunkowych podatnika jest niemożliwy do przyjęcia z uwagi na brak podstawy prawnej takiego rozdzielenia, brak odrębnej ewidencji w zakresie podatku od nieruchomości oraz jednoznacznego stanowiska zawartego w orzecznictwie sądów. W ocenie Kolegium, przyjęcie wartości rynkowej było konieczne, gdyż podane przez podatnika wartości nie były wartościami, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość podana przez podatnika nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych.
W przedmiocie zarzutu o braku kwalifikacji i uprawnień biegłych Kolegium podkreśliło, że powołani biegli byli nie tylko rzeczoznawcami majątkowymi, ale posiadają również wiadomości specjalne z zakresu budownictwa podziemnego i posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.).
Co do budowli znajdujących się w K.1 "A.", przejętej nieodpłatnie w celu likwidacji, SKO podniosło, że stanowiące przedmiot opodatkowania budowle nabyte zostały przez podatnika w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa – K.1 A. Spółka posiadała wszystkie obiekty w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest spółką prawa handlowego, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa kamiennego w latach 2008-2015 (Dz.U. 2007 Nr 192, poz. 1379) oraz wcześniejszych ustaw regulujących restrukturyzację górnictwa. W aktach tych jako źródło finansowania podmiotu zajmującego się prowadzeniem likwidacji kopalń wymienia się dotacje oraz inne źródła finansowania, zaś w tej ostatniej kategorii umieszcza się przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, która w przypadku Spółki podlega m.in. na rozporządzaniu majątkiem znajdującym się w jej dyspozycji. W ocenie organu odwoławczego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 nie ma zastosowania do Spółki, która prowadzi jedynie działalność gospodarczą i to w formie spółki akcyjnej. W statucie Spółki określono przedmiot jej działalności, który zawiera wyłącznie zakres realizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (§ 26 statutu). Nadto w § 53 ust. 3 pkt 1 przewidziano, że zysk może zostać przeznaczony na dywidendę, co przesądza, że działalność Spółki jest w całym zakresie zarobkową działalnością gospodarczą, przy jednoczesnym braku przewidzenia możliwości podjęcia innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą. Likwidacje kopalni wykonuje się w oparciu o plan ruchu likwidowanego zakładu górniczego i stanowi to element (ostatni) prowadzenia działalności gospodarczej, mimo że sam w sobie nie jest nastawiony na osiągnięcie zysku.
Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który podzielił ocenę dokonaną przez organy obu instancji. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił przyczyny uznania, że Spółka jest przedsiębiorcą i sporne obiekty są związane z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą. Zaznaczono, że skoro Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w postaci likwidacji kopalń, tym samym znajdujące się w likwidowanych przez nią kopalniach budowle są w sposób oczywisty związane z tak określoną działalnością, szczególnie gdy są one elementami składników majątkowych ujętych w prowadzonej ewidencji środków trwałych, jak w niniejszej sprawie. Prowadzenie działalności gospodarczej nie dotyczy wyłącznie tworzenia nowych wartości użytkowych, lecz również eliminowanie już istniejących obiektów, które z różnych przyczyn podlegały likwidacji. Budowle w likwidowanych kopalniach, niezależnie od sposobu przeprowadzenia tego procesu do czasu ich fizycznej eliminacji, stanowią przedmiot tak prowadzonej działalności. Cel likwidacji kopalń czy jego zarobkowy charakter nie ma znaczenia dla ustalenia takiego związku. Należy przy tym pamiętać, że Spółka została utworzona m.in. dla dokonania likwidacji kopalń. Tym samym przejęta w tym celu kopalnia (Oddział) i znajdujące się w niej budowle stanowią przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy działalność taka przynosi w tej konkretnej sferze zysk, czy ma na celu uzyskanie innych skutków niż zarobek. Nie ma przy tym znaczenia sposób, w jaki Skarżąca uzyskała to mienie i powody, dla których weszła w jego posiadanie. W każdym przypadku celem prowadzenia przedsiębiorstwa jest zarobek, co oznacza, że przedsiębiorca niezależnie od tego, czy prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą przedmioty (obiekty) podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przynosi czy nie przynosi dochodu (przychodu), działa właśnie w tym celu. Likwidacja działalności gospodarczej danego podmiotu (jego przedsiębiorstwa) jest jednym z etapów takiej działalności. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, jakoby likwidacja danego przedmiotu prowadzona przez ten podmiot była działalnością gospodarczą, zaś taka sama likwidacja prowadzona przez inny podmiot działalnością taką nie była. Sąd zgodził się z Kolegium, że sporne przedmioty (budowle), nabyte nieodpłatnie w celu likwidacji danej kopalni, są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, obejmującą właściwie taki przedmiot. Skarżąca nie wykazała, by w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa i przedmiotu działalności ujętego w KRS prowadziła aktywność inną aniżeli gospodarcza działalność. Proces likwidacji zakładu górniczego wchodzi w zakres prowadzenia działalności gospodarczej jako ostatni jej etap, a okoliczność, że etap ten został przejęty przez inny utworzony do tego podmiot, nie oznacza, jakoby likwidacja danej kopalni nie była działalnością gospodarczą. Za słuszny uznano nadto fakt podnoszony przez organ, że działalność w zakresie likwidacji kopalni jest finansowana z dotacji kwalifikowanych jako pomoc publiczna dla Spółki, co oznacza, że jest to działalność gospodarcza.
Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie, Sąd zauważył, że organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. konstrukcji oporowych. W ocenie WSA, obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową, albowiem budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany, jak obiekty z art. 3 pkt 3 u.P.b. Przy zastosowaniu wykładni językowej, systemowej zewnętrznej, jak również historycznej, uwzględniając definicję zawartą w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.), Sąd podzielił stanowisko organów o zasadności zaliczenia obudów górniczych jako konstrukcji oporowych. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do prawnopodatkowej kwalifikacji innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach Skarżącej (rurociągi, kable, linie kolejowe) uznano za zbędne, gdyż Spółka nie przytacza w skardze w tej mierze konkretnych argumentów. Zdaniem WSA, organy dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji prawnopodatkowej. Wśród opodatkowanych elementów składowych środków trwałych znalazły się obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b., a przeprowadzona analiza obudów wyrobiska pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario w analizowanym przypadku nie występują wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę, albowiem przewiduje autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może jednak ujść uwadze, że definicja budowli przewidziana na gruncie tej ustawy odsyła do regulacji prawa budowlanego, a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. W odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego Sąd wskazał, że porównanie poprzedniego i nowego brzmienia definicji legalnej tego pojęcia pozwala stwierdzić, że ustawodawca z jego zakresu wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno - użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury, odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W zakresie definicji "wyrobu budowlanego" Sąd wyjaśnił, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że zmiana art. 3 pkt 1 u.P.b. wywarła wpływ na zakres opodatkowania budowli i spowodowała potrzebę poczynienia ustaleń faktycznych, zaś organy prawidłowo posiłkowały się opinią biegłego. Zdaniem Sądu, zmiana definicji w ustawie - Prawo budowlane nie oznacza, że sporne obiekty nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Sąd przytoczył wypowiedzi biegłego, że odbiorca materiałów - kopalnia nie zastosowałaby wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań, również ze względu na nadzór urzędów górniczych, których zadaniem jest strzec zasad dochowania przepisów technicznych i BHP. Obiekty powstałe po wejściu z życie ustawy o wyrobach budowlanych były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązywały i obowiązują, a producenci deklarowali posiadanie stosownych certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE" mimo, iż w ustawie – Prawo budowlane nie wprowadzono jeszcze korekty definicji obiektu budowlanego uwzględniającego pojęcie wyrobu budowlanego. Jak wynikało z opinii biegłego, sporne obiekty zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, które posiadały stosowne certyfikaty na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE", co wyklucza w ocenie Sądu wątpliwości, że obiekty zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. W konsekwencji WSA uznał, że obiekty budowlane zlokalizowane w wyrobiskach górniczych muszą spełniać zarówno wymogi wynikające z ustawy – Prawo budowlane, jak i przepisów szczególnych wynikających z ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, a także innych regulacji prawnych, w tym związanych z obowiązkiem lub uprawnieniem do podejmowania określonych czynności, posiadaniem odpowiednich kwalifikacji czy sformalizowaniem czynności. Końcowo zauważono, że Spółka jest w posiadaniu spornych obiektów, toteż jeśli uznaje, iż choć jeden z nich (konkretna obudowa, torowisko) nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, winna go wskazać. Skoro tego nie uczyniła, Sąd nie znalazł podstaw, aby podważyć wypowiedź biegłych, że opodatkowane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, jak od 28 czerwca 2015 r. wymaga art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b.
Sąd nie podzielił również zarzutu Skarżącej, jakoby brak był racjonalnych podstaw do przyjęcia, że osoby będące rzeczoznawcami majątkowymi posiadały kompetencje niezbędne do dokonania kwalifikacji spornych urządzeń z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego, co winno prowadzić do przyjęcia oceny o niemiarodajności wydawanych przezeń opinii. W ocenie Sądu, zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm., dalej: u.g.n.) przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Ustawodawca w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zaliczają się biegli opiniujący w tej sprawie, co oznacza, że posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się powołanych w tej sprawie biegłych, nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 u.P.b. Sąd wyraźnie zastrzegł, że rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego (co pozostaje w wyłącznej gestii organu podatkowego), a wyłącznie scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji - w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.
W kontekście sporu co do podstawy opodatkowania Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował oceny dokonane przez Kolegium. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak ujmują je w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie Skarżąca nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, bez powiększania podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Zdaniem Sądu, nie zachodzi tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał jako zasadę przyjmowanie podstawy opodatkowania budowli w postaci ich wartości ustalanej na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, z zastrzeżeniem, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, iż chodzi o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatkach dochodowych. W art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej przez Spółkę opinii).
Zdaniem Sądu, rozumowanie Spółki prezentowane w skardze zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Wykluczenie możliwości powoływania biegłego prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. Jakkolwiek w rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez Spółkę nie miało miejsca, nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska Skarżącej wyrażonego w oparciu o opinię podmiotu zewnętrznego. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie podstawy opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania. Za wadliwe Sąd uznał dokonywanie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego. Koncepcję, że w sytuacji, w której amortyzowany jest cały środek trwały, zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego, prawidłowe jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.
Sąd podzielił również pogląd co do słuszności zastosowanej przez biegłego metody wyliczeń - tzw. zamortyzowanego kosztu odtworzenia stosowanego do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami, jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym, nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga, aby określony przedmiot został opodatkowany. Biegły szczegółowo uzasadnił wybór zastosowanej metody i wyjaśnił, że nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego typu budowlami. Zastosowana metoda zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, zastąpieniem szacowanych budowli. Sąd stwierdził, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych), nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n. Subsydiarne odwołanie się do regulacji tej ustawy znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n. zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny.
Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 141 § 4 p.p.s.a. samodzielnie i w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do argumentacji skargi w zakresie dokonania przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych obiektów i urządzeń będących przedmiotem sporu w sprawie, i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP oraz z art. 2a i art. 197 § 1 O.p., a także wskazanych przepisów Konstytucji RP i ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.
1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane) elementów infrastruktury górniczej w postaci obudów wyrobisk, linii kablowych, rurociągów, torów oraz trakcji, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
2) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 4 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na
– uznaniu, że dla kwalifikacji danej działalności jako "działalności gospodarczej" w ich rozumieniu nie ma znaczenia, czy ma ona zarobkowy charakter,
– uznaniu, że o kwalifikacji danej działalności jako "działalności gospodarczej" decydują kryteria, które nie zostały przewidziane w tych przepisach;
3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym uznaniu, że obiekty wchodzące w skład K.1 A. przejętej przez Spółkę są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu powyższych przepisów i podlegają na ich podstawie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
4) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek;
5) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. art. 135 ust. 1 u.g.n. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pierwszy z tych przepisów umożliwia określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość odtworzeniową budowli w oparciu o art. 135 ust. 1 u.g.n., podczas gdy żaden z tych przepisów nie daje do tego podstawy.
W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia od organu zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Spółka wniosła o przeprowadzenie rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium, niezastępowane przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosło o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć o specyficznych uwarunkowaniach prawnych, jakie w kontekście identyfikacji obiektów budowlanych jako przedmiotu opodatkowania, obowiązywały w 2015 r.
W stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r. stosownie do art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b. przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:
1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;
2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);
3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.P.b., albo dokonania oceny, iż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że przez całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., należy rozumieć zespół nierozerwalnie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnieciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego kompleksu urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których zestaw ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z nich, czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części (por. m.in. wyroki NSA z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 945/23; 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 4711/21).
Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".
Jednakże z perspektywy spornych w niniejszej sprawie kwestii, opisana zmiana regulacji prawnej pozostaje bez znaczenia dla oceny kwalifikacji spornych obiektów do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodzić należy się z wnioskiem Sądu pierwszej instancji, aprobującego stanowisko zawarte w opinii, że obiekty powstałe przed 1 lipca 2015 r. nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego.
Odnosząc się zatem do sformułowanego przez Spółkę zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na dwa aspekty, w których strona upatruje naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po pierwsze bowiem, zdaniem strony zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji wadliwie uznały, że wskazane w zaskarżonych decyzjach elementy infrastruktury górniczej wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych (na tego rodzaju naruszenia prawa wskazuje treść zarzutu oraz uzasadnienia podstaw kasacyjnych "wymóg wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych"). Po drugie zaś, Spółka kwestionuje uznanie obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej". Sąd pierwszej instancji zaaprobował natomiast stanowisko organów, że obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe, natomiast usytuowane w nich wszelkiego rodzaju rurociągi i kable stanowią sieci techniczne, odpowiednio rurociągi przesyłowe lub sieci elektroenergetyczne lub teletechniczne natomiast tory kolejowe stanowią linie kolejowe, a elektrotrakcje to urządzenia budowlane.
Podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie opodatkowania spornych obiektów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszakże za celowe doprecyzowanie ich identyfikacji, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:
- konstrukcje oporowe;
- obiekty liniowe;
- sieci techniczne.
Pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.P.b. (przepis dodany do ustawy - Prawo budowlane z dniem 17 lipca 2010 r.). W świetle tego unormowania przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] droga kolejowa, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]". W ocenie składu orzekającego NSA trakcje elektryczne należy zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 u.P.b. jako "obiekty liniowe", a nie "sieci techniczne". Potwierdzeniem takiego wniosku jest nie tylko okoliczność, że w art. 3a pkt 3 u.P.b. zostały one wprost wymienione jako rodzaj obiektu liniowego (jako "trakcja elektroenergetyczna"). Za słusznością takiej konstatacji przemawia również ostatni fragment art. 3 pkt 3a u.P.b., zgodnie z którym "kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Skoro bowiem ustawodawca w definicji obiektu liniowego zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich rodzajów kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, bez żadnych wyłączeń (w tym np. światłowodowych, energetycznych, telekomunikacyjnych), kable takie nie mogą być rozpoznawane jednocześnie jako sieć techniczna. Zasady logiki wskazują, że również kable (linie) umieszczone poza kanalizacją kablową stanowią obiekt liniowy lub jego część. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie budowli na "obiekty liniowe" i "sieci techniczne" wskazują na wyraźny zamiar prawodawcy nadania obu tym kategoriom odrębnego znaczenia pojęciowego.
Zauważyć też należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku zapadłym w sprawie P 33/09 zwrócił uwagę, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w ustawie – Prawo budowlane, załączniku do tej ustawy oraz innych aktach rangi ustawowej. Otóż załącznik do ustawy – Prawo budowlane, w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych (a więc zarówno budynków, budowli, jak i obiektów małej architektury), w rubryce XXVI wymienia m.in. "sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne [...], gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Załącznik do ustawy – Prawo budowlane służyć ma co prawda doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych, jednakowoż dokonane w art. 3 pkt 3 u.P.b. wyraźne rozróżnienie budowli w postaci "obiektów liniowych" od "sieci technicznych", a także jednoznaczne zakreślenie w art. 3 pkt 3a u.P.b. sposobu rozumienia pierwszej z wymienionych kategorii (m.in. linie i trakcje elektroenergetyczne), powodują, że załącznik tenże nie może rozszerzać zakresu postrzegania dla celów podatkowych terminu "obiekt liniowy" na "sieci elektroenergetyczne". Nie ulega wątpliwości, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu językowym (zarówno potocznym, jak i technicznym znaczeniu analizowanych wyrażeń) uznać należy, że linia energetyczna to ciąg przewodów służących przenoszeniu energii elektrycznej na odległość. Sieci elektroenergetyczne, podobnie jak stacje energetyczne pozostają poza tak postrzeganą kategorią linii energetycznej, jako obiektu liniowego, jakkolwiek są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania. Sieć elektroenergetyczna oznacza zatem kategorię zakresowo szerszą od trakcji elektrycznej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące wyrażony w tym zakresie pogląd organów podatkowych, że obudowę górniczą należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważenia w tym zakresie wymaga, że problem opodatkowania obudów górniczych i to dotyczących tej samej spółki (oraz jej poprzednika prawnego), był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach: z 18 października 2018 r., II FSK 2444/16; z 5 listopada 2020 r., II FSK 1523/18; z 3 sierpnia 2021 r., III FSK 145/21, z 14 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4215/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zapatrywania przedstawione w tych wyrokach i w dalszej części wykorzysta argumentację w nich zaprezentowaną.
Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 u.P.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym, m.in. "konstrukcje oporowe". Jak prawidłowo podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka [red.], Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm. - dalej: u.d.p.), zgodnie z którym, określenie to oznacza budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Brak jest przy tym podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej (w tym znaczeniu, że odnosi się jedynie do gruntów) także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.P.b., a w dalszej kolejności do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pojęcie konstrukcji oporowej zawarte w art. 4 pkt 16 u.d.p., odnosi się jedynie do stosowania przepisów tej ustawy i nie można uznać, aby stanowiła ona definicję legalną, czy też zawężała pojęcie "konstrukcji oporowej", zawartej w art. 3 pkt 3 u.P.b. Definicję tę można jedynie odpowiednio zastosować na potrzeby wykładni pojęć zawartych w przepisach innych ustaw, w tym między innymi odkodowując pojęcie "konstrukcji oporowej" na potrzeby ustalenia, czy konkretny przedmiot może zostać uznany za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej.
Podkreślenia wymaga, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle i mogą z powodzeniem pełnić swoją rolę, bez potrzeby instalowania w nich oddzielnych urządzeń. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj.: stal, beton czy cegłę.
Odnosząc się natomiast do drugiego z podniesionych przez Skarżącą sposobów naruszenia analizowanych przepisów prawa materialnego (zdaniem strony zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji wadliwie uznały, że wskazane w zaskarżonych decyzjach elementy infrastruktury górniczej wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - Spółka nie kwestionuje wykładni tych przepisów w brzmieniu z 2015 r., a jedynie podważa ustalenia faktyczne w tym zakresie poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe. Kwestionuje również legalność zgromadzonego materiału dowodowego (opinię biegłego). Z tego względu ten aspekt sprawy zostanie omówiony w ramach rozpoznania zarzutów o charakterze procesowym. Ustawa Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3). Skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.P.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21). Z tych względów zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny.
Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. ze względu – jak wskazuje Skarżąca - na przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego. Problematyka ta była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu innych tego rodzaju sprawach (np. wyroki NSA: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2256/16). Podzielając przedstawioną tam argumentację wskazać należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłego w żadnym razie nie oznaczało, że dokonywał on kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przygotowanej przez biegłego opinii, niemniej jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Proces ten został przeprowadzony prawidłowo. Spółka nie podnosiła przy tym, że stan faktyczny opisany w opinii odbiegał od stanu rzeczywistego. Tym samym bezprzedmiotowe są w realiach rozpatrywanej sprawy rozważania co do kwalifikacji biegłego. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionej opinii, niemniej jednak dokonanie kwalifikacji obiektów do budowli stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana poprzez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie w art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 121 ze zm. – dalej: "u.g.n."), nie wskazano wprost na możliwość sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego opinii co do kwalifikacji obiektu budowlanego. Niemniej jednak rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencję do określania istotnych cech konkretnego obiektu, który może zostać przez niego wyceniony. Wynika to wprost z § 56 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 555 ). W pkt 1 tego przepisu wyraźnie wskazano, że w operacie szacunkowym przedstawia się między innymi: określenie przedmiotu wyceny (pkt 1); opis stanu nieruchomości (pkt 5), wskazanie przeznaczenia wycenianej nieruchomości (pkt 6). Z regulacji tej wynika, że rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do podania istotnych cech wycenianego przedmiotu. Posiada on zatem niezbędną wiedzę, aby prawidłowo opisać cechy konstrukcyjne konkretnego obiektu (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2022 r., III FSK 460/21). Jest to natomiast niezbędne dla organu podatkowego do jego ewentualnego zakwalifikowania, jako budowli podlegającej opodatkowaniu. Zgodzić należy się z poglądem prezentowanym w wyroku NSA z 12 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4215/21, że opinia biegłych w takiej sprawie, jak będąca przedmiotem rozpoznania, powinna dostarczyć organowi podatkowemu niezbędnej wiedzy na temat cech konstrukcyjnych danego obiektu, aby na tej podstawie mógł ustalić, czy podlega on opodatkowaniu jako budowla. To właśnie takie informacje zostały wykorzystane przez organy podatkowe do ustalenia, że sporne na obecnym etapie obudowy górnicze, podlegają opodatkowaniu. Organy podatkowe posiłkowały się ustaleniami biegłych formułując wnioski zawarte w wydanych decyzjach. Słusznie zwrócił uwagę na tę okoliczność Sąd pierwszej instancji. Sama zaś okoliczność, że biegli, jak wskazano w skardze kasacyjnej, nie przedstawili wniosków, iż obudowę górniczą należy uznać za konstrukcję oporową, potwierdza jedynie, że to organy podatkowe na podstawie informacji zawartych w wydanej opinii, dokonały samodzielnej kwalifikacji określonych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu. Skarżąca nie kwestionuje zaistnienia wymogu wiadomości specjalnych na tym etapie ustalania stanu faktycznego. Nie wykazuje, że można było zgromadzić w sprawie materiał dowodowy z pominięciem opinii biegłego, który pozwalałby, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych obiektów uwzględniając określone normy prawa podatkowego. Nie wskazał też biegłego innej specjalności, niż powołany, by sprawa mogła być rozpoznana. Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia faktyczne, w oparciu o które stwierdził, że opodatkowane budowle istniały w stanie faktycznym sprawy. Trudno oprzeć się wrażeniu, że Skarżąca doszukuje się wad formalnych postępowania zapominając, że nawet ewentualnie występujące zależą przy ocenie od wpływu na to, czy dokonano prawidłowej klasyfikacji obiektów. Nie podważa ustaleń i oceny materiału dowodowego pod kątem istoty, jaka wielokrotnie była już wykazywana w orzecznictwie tut. Sądu. W szczególności nie przedstawia innych faktów, niż przyjęte, a jedynie podważa: kwalifikacje biegłych czy brak oceny prawnej dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji. Trudno doszukać się w szerokim wywodzie skargi kasacyjnej treści, które oprócz zanegowania stanowiska organu czy Sądu pierwszej instancji, mogłoby być uznane za konstruktywne stanowisko strony. Zarówno organ jak i WSA uwzględnili zarzuty do sporządzonej opinii, ocenili podnoszone błędy tak, by dokonać weryfikacji tego dowodu, skutkującej ewentualną odmową uznania go za wiarygodny. Z opinii biegłego przyjęto wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Właściwie nie wiadomo jak Skarżąca uzasadnia niewiarygodność opisu elementów stanu faktycznego przyjętych na podstawie opinii. Nie podważa szerokiego wywodu WSA co do uprawnień zawodowych rzeczoznawców (art. 177 i inne u.g.n.), również w zakresie, w jakim posiadali je biegli powołani w sprawie. Nie można odmówić logiki i zarzucić sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego stwierdzeniu, że konsekwencją kompetencji do wyceny majątkowej obiektów jest uznanie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 8 grudnia 2023r., III FSK 3207/21, w tym zakresie.
W rozpoznawanej sprawie wynik wiedzy biegłego zawarty w opinii załączonej do sprawy został oceniony przez organ i nie jest to ocena błędna. Podkreślić jeszcze raz należy, że rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji spełnił swą rolę i poddał ocenie treść zawartą w opinii oraz kompetencje do wypowiadania się w dziedzinie będącej stricte budowlaną. Stwierdzić zatem należy, że Sąd pierwszej instancji wywiązał się należycie ze swoich obowiązków kontrolnych i nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p.
W konsekwencji nieskutecznego zarzutu podważającego prawidłowość sporządzonej w sprawie opinii biegłego – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. i prawidłowo uznał, że wynik oceny materiału dowodowego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Konieczne ramy prowadzonego postępowania wyjaśniającego wynikały z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim w skardze kasacyjnej, art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.P.b. czy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pojęcie "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17). Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3). Skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023r., III FSK 4977/21). Rozważania Sądu pierwszej instancji w kwestii oceny sposobu rozumienia zwrotu legislacyjnego "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych" nie obejmują tak obszernych rozważań, to jednak w świetle przedstawionego stanowiska konkluzję o uznaniu spornych obiektów i urządzeń za mieszczące się w tej kategorii, a zatem spełniające kryteria uznania za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy uznać za trafne. Z tych względów zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. Zarzut ten wiąże się z podnoszoną w skardze kasacyjnej okolicznością uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości co do prawa na niekorzyść spółki. Chybiony jest pogląd Skarżącej co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym, będących obudowami górniczymi, istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Wbrew temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie przesądził, że obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym Spółki postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Spółki o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 1 pkt 3 w zw. z pkt 4 u.p.o.l., w związku z uznaniem, że obiekty wchodzące w skład K.1 A., przejętej przez Skarżącą w celu likwidacji wyrobisk, zostały uznane za "związane z działalnością gospodarczą".
Skład orzekający NSA zna rzecz jasna wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), w którym sąd konstytucyjny uznał, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu ww. wyroku zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Po wydaniu przez TK ww. wyroku, w judykaturze ukształtowało się stanowisko (por. m.in. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21), że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w świetle którego za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź jej wygaszenia, jak również do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. W przedstawionym znaczeniu za "związane z działalnością gospodarczą" należy uznać także nieruchomości (budynki, grunty, budowle) przejęte do wygaszenia dotychczasowej ich eksploatacji. Wyłączone z definicji "związane z działalnością gospodarczą" mogłyby być uznane jedynie budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Takie właśnie wyłączenie z zakresu omawianej definicji przewiduje art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Natomiast art. 67 ust. 1 u.P.b. dotyczy sytuacji, w których "nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia" i organ nadzoru budowlanego wydał decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określił terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Na istnienie tego rodzaju okoliczności Spółka nie wskazywała.
W zakresie zaś zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji ocenił logikę wywodu biegłego i zgodność jego wniosków z zasadami doświadczenia życiowego. Odniósł to do kwestii samego definiowania wyrobu budowlanego na tle ustawy podatkowej. Szeroko wykazywał dlaczego uznał, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. To zaś, że w wyroku Sądu pierwszej instancji nie zgodzono się z oceną Skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za zasadny. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że organ podatkowy powołuje biegłego, o ile podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Nadto skoro na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki nie można było ustalić podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.o.l., rozumianej jako określona wartość skonkretyzowanego przedmiotu opodatkowania, tj. konkretnej budowli w rozumieniu ustawy podatkowej, a to m.in. z tego faktu, że na niektóre budowle składa się kilka urządzeń lub ich część, to spełniona została przesłanka z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powołania biegłego dla ustalenia wartości budowli.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak wniosku złożonego przez profesjonalnego pełnomocnika organu.
s. Krzysztof Winiarski s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Przasnyski