III FSK 1340/24

III FSK 1340/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jolanta Sokołowska
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Rz 208/24 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2024-07-09
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 § 1 ,art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 208/24 w sprawie ze skargi E. N. i M. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 11 stycznia 2024 r., nr SKO.403.PO.2652.160.2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 9.07.2024 r. o sygn. I SA/Rz 208/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. N. i M. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z 11.01.2024 r., nr SKO.403.PO.2652.160.2023, wydaną w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji w całości i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.:
a) art. 240 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 1 ustawy z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333; dalej: u.p.r.), art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej: u.p.o.l.) przez niezasadne zastosowane powyższych przepisów i w konsekwencji błędne nałożenie na podatników stawki podatków w oparciu o ustalenie, że część działek nr [...] o powierzchni 2409,25 m 2 wykorzystywanych jest na cele działalności gospodarczej;
b) art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa w zakresie podatku nie mogła zostać wydana w trybie wznowienia postępowania, a wymagała przeprowadzenia odrębnego postępowania administracyjnego;
c) art. 7 w związku z art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 84 § 1 oraz art. 80 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, skutkującego błędnym ustaleniem, że część działek nr [...] obejmująca 2409,25 m2 wykorzystywana jest na cele działalności gospodarczej, w sytuacji gdy na przedmiotowym terenie nie jest wykonywana działalność gospodarcza, a działki wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby składowania sprzętu; okoliczność, że na działce przed jej ogrodzeniem posadowione są tablice ogłoszeniowe nie może przemawiać za automatycznym przyjęciem, że na działkach w zakresie ich 2409,25 m2 wykonywana jest działalność gospodarcza;
d) art. 7 w związku z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie przez błędne przyjęcie, że ogrodzenie i utwardzenie części działek nr [...] obejmującej 2409,25 m2, czy ewentualne pozostawienie maszyn na ww. terenie oznacza automatycznie wykonywanie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy na powyższych działkach nie jest wykonywania żadna działalność gospodarcza, a zaskarżona decyzja nie powołuje się w żadnej jej części na okoliczności, mające przemawiać za tym, że na działkach na powierzchni 2409,25 m2 wykonywana jest jakakolwiek działalność gospodarcza;
e) art. 7a, art. 8, art. 77, art. 81a k.p.a., przez nieuzasadnione przyjęcie, że ogrodzenie i utwardzenie części działek obejmujących powierzchnię 2409,25 m2, czy ewentualne pozostawienie maszyn na ww. terenie, oznacza automatycznie wykonywanie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy na powyższych działkach nie jest wykonywania żadna działalność gospodarcza, a zaskarżona decyzja nie powołuje się w żadnej jej części na okoliczności mające przemawiać, że na działkach w części obejmującej 2409,25 m2 wykonywana jest jakakolwiek działalność gospodarcza.
2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnobrzegu nie sporządziło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które według wnoszącego skargę kasacyjną skarżącego zostały naruszone "w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy".
3.2. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Powyższe powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, ponieważ stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od zasady. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu.
W art. 240 § 1 pkt 5 o.p., który organ pierwszej instancji przyjął za podstawę wznowienia, postanowiono, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Postanowienie o wznowieniu stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i 2 o.p.). Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania organ podatkowy wydaje jedną z decyzji, w której mowa w przepisach art. 245 o.p. W razie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. jest możliwe   uchylenie w całości lub w części decyzji dotychczasowej i orzeczenie w takim zakresie co do istoty sprawy, co miało miejsce w kontrolowanej sprawie.
W okolicznościach kontrolowanej sprawy "owe okoliczności faktyczne", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to wynik przeprowadzonej kontroli podatkowej udokumentowanej w protokole z 7.06.2023 r., podczas której dokonano oględzin terenu działek. Wskazano w nim, że teren działek jest częściowo ogrodzony i utwardzony, a powierzchnia utwardzenia wynosi 2.409,25 m². Na placu znajdowały się dwa domki typu holenderskiego (nie były podłączone do sieci elektroenergetycznej i sieci wodno-kanalizacyjnej, nie posiadały zbiornika bezodpływowego) oraz maszyna do przesiewania kamieni/kruszywa. Przed ogrodzeniem stwierdzono reklamę wolnostojącą, na której znajdowały się informacje dotyczące kopalni piasku (działalności gospodarczej skarżącego podatnika) i sprzedaży domków holenderskich. Na ogrodzeniu znajdowały się reklamy dotyczące sprzedaży nawozu, a na jednej z działek stwierdzono hałdę nawozu wapniowego. Na trzech innych działkach stwierdzono gruz/kamień. Ustalone podczas kontroli podatkowej okoliczności związane z zajęciem części gruntów ornych na działalność gospodarczą były nowe i nie były znane organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji. Nie stanowiły dostępnego wcześniej materiału dowodowego, ponieważ wyszły na jaw dopiero po wydaniu tej decyzji. Były one istotne dla losów sprawy, ponieważ wymagały innego sposobu opodatkowania części gruntu widniejącego w ewidencji gruntów jako grunty orne, tj. podatkiem od nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, nie podniesiono w niej, że nowe okoliczności faktyczne, na które powołał się organ podatkowy, nie wyczerpują tego pojęcia w rozumieniu ww. regulacji prawnej.
Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 240 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 1 u.p.r., a także art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 u.p.o.l. posłużyły natomiast wnoszącemu skargę kasacyjną skarżącemu do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – jego motywacja w tym zakresie stanowi wyłącznie polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji dotyczącą oceny stanu faktycznego.
Nadto powołanie przez wnoszącego skargę kasacyjną szeregu przepisów prawa materialnego, bez wskazania rodzaju ich naruszenia, czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność danego zarzutu. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze zresztą niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucając naruszenie ww. przepisów, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie podał jakiegokolwiek uzasadnienia ich naruszenia. Brak rozwinięcia zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uniemożliwia w tym zakresie merytoryczną ocenę, a więc zarzuty te są bezskuteczne. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a.
Taki sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych powoduje, że wymyka się on spod kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na brak uzasadnienia w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych (art. 174 p.p.s.a.), które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów (art. 176 p.p.s.a.). Brak zaś tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia.
3.4. Za bezzasadny należy również uznać zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. odpowiednio: (1) art. 7 w związku z art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 84 § 1 oraz art. 80 k.p.a., (2) art. 7 w związku z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., (3) art. 7a, art. 8, art. 77 i art. 81a k.p.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia ww. przepisów przez SKO w Tarnobrzegu.
Podkreślić należy, że organ podatkowy nie stosował przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ani nie był zobowiązany do ich stosowania, w związku z czym nie mógł naruszyć żadnego z przepisów tej ustawy. Zgodnie z art. 1 pkt 3 o.p., ustawa ta normuje postępowanie podatkowe. Stosownie zaś do art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII, które w konkretnym przypadku nie mają zastosowania. Organy podatkowe obu instancji prowadziły zatem postępowanie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie mogły więc naruszyć wskazanych w zarzucie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.
3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.
sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska