III FSK 1282/24

III FSK 1282/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Wr 92/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-07-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2000
art. 9, art. 61a § 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
Dz.U. 2022 poz 479
art. 18 w zw. z art. 27i § 3 w zw. z art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 92/24 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2023 r., nr 0201-IEE1.7192.156.2023.3 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 92/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 6 grudnia 2023 r., nr 0201-IEE1.7192.156.2023.3 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutu przedawnienia i umorzenia postępowania egzekucyjnego: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 11 listopada 2023 r., nr 0220-SEE.7113.446.2023.AT; w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ, DIAS we Wrocławiu). Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie przepisu art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości i wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny,
2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.
Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach:
I. Naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 w zw. z art. 27i § 3 w zw. z art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, w konsekwencji której uwzględniono skargę i uchylono ww. postanowienia, podczas gdy rozstrzygnięcia organów nie naruszały prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a dokonanie prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanymi przepisami doprowadziłoby do oddalenia skargi;
2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stawianych zarzutów naruszenia przez organy przepisów o postępowaniu, albowiem Sąd uznając, że uchylone postanowienia organów obu instancji naruszają przepisy postępowania zaniechał wskazania w zaskarżonym wyroku konkretnych przepisów postępowania naruszonych przez organy;
3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez niewykazanie potencjalnego istotnego wpływu naruszenia przepisów o postępowaniu uzasadniającego uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji;
4. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia przez Sąd własnego stanowiska i toku rozumowania w rozpoznawanej sprawie, a posiłkowanie się wyrokami dotyczącymi innego stanu faktycznego i prawnego;
5. art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji pomimo niewykazania niezbędności takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 27i § 3 w zw. z art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej skutkującej przyznaniem dłużnikowi rzeczowemu uprawnienia do złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w którym powołuje się na zarzut przedawnienia, a będącej konsekwencją dokonania nieuprawnionej wykładni rozszerzającej przepisu art. 27i § 3 u.p.e.a., podczas gdy dokonanie prawidłowej wykładni art. 27i § 3 u.p.e.a. powinno doprowadzić Sąd do prawidłowej oceny, że powyższy przepis nie rozszerza zakresu środków ochrony prawnej przysługujących dłużnikowi rzeczowemu poza obszar konkretnej egzekucji, w tym nie przyznaje takiemu podmiotowi podnoszenia zarzutu przedawnienia w ramach wniosku o umorzenie postępowania;
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 27i § 3 w zw. z art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez zakwestionowanie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej, w którym powołuje się na zarzut przedawnienia, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zachodziła przesłanka je warunkująca, ponieważ skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do podnoszenia tego typu zarzutów, w tym w ramach wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego;
8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 27i § 1 pkt 1-2 oraz § 3 w zw. z art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej skutkującej przyjęciem, że kolejne modyfikacje wniosku skarżącej były składane pod naciskiem organów oraz, że były działaniem na szkodę strony;
9. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 27i § 3 w zw. z art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez wydanie wiążącej organy błędnej oceny prawnej oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych zaleceń, które organy winny uwzględnić ponownie rozpoznając sprawę, co doprowadziłoby do nieuprawnionego rozpoznania wniosku skarżącej jako dłużnika rzeczowego o umorzenie postępowania egzekucyjnego.
Wszystkie wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem postanowień organów obu instancji.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 27i § 3 w zw. z art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisów i przyznanie dłużnikowi rzeczowemu uprawnienia do złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w którym powołuje się na zarzut przedawnienia, podczas gdy powyższe przepisy nie przyznają dłużnikowi rzeczowemu takiego uprawnienia.
Pełnomocnik organu w piśmie z 11 września 2024 r. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy w niniejszej sprawie.
Pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej DIAS we Wrocławiu z 9 września 2024 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 lipca 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 92/24) oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy w niniejszej sprawie.
Zarządzeniem z 28 kwietnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował
o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Nie dają podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 141 § p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
Uwzględniając powyższe uwagi co do kierunku wykładni i konsekwencji obowiązywania art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny spełnia wymagania wynikające z ww. przepisu, uniemożliwiając instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu wyjaśniono podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, przedstawiając własne stanowisko i tok rozumowania w rozpoznawanej sprawie. WSA we Wrocławiu uchylając zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał interpretacji art. 27i § 3 oraz art. 59 u.p.e.a. stwierdzając, że skarżącej jako dłużnikowi rzeczowemu przysługiwało prawo do złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Sąd zakwestionował też działania organów zmierzające do modyfikacji wniosku skarżącej, wskazując na wymogi wynikające z zasady informowania ujętej w art. 9 k.p.a. W uzasadnieniu przedstawiono wskazania do dalszego postępowania, zgodnie z którymi organ powinien rozpoznać wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Za dopuszczalny należy uznać też sposób argumentacji odwołujący się do wyroków innych sądów, które skład orzekający w danej sprawie podziela. Taki sposób uzasadniania wyroku nie narusza art. 133 § 1 p.p.s.a., ani art. 134 § 1 p.p.s.a. Chociaż należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie był precyzyjny w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie wykazał też, że stwierdzone naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to biorąc pod uwagę całość przedstawionego stanowiska w zakresie oceny prawnej, uchybienia te nie stanowią o braku możliwości poznania przyczyn uchylenia zaskarżonego postanowienia, a tym samym możliwe jest przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku.
Biorąc pod uwagę (co wynika z treści uzasadnienia), że stwierdzone uchybienia dotyczyły "organów", czyli organu pierwszej i drugiej instancji, i wniosek powinien być rozpatrzony w "obu instancjach" WSA we Wrocławiu uchylił oba rozstrzygnięcia na podstawie art. 135 p.p.s.a. Tym samym Sąd pierwszej instancji dostatecznie wyjaśnił, że uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.
Głównym przedmiotem sporu jest ocena, czy w sprawie istniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. w zakresie wniosku złożonego przez skarżącą jako dłużnika rzeczowego, w którym podnosiła zarzut przedawnienia zobowiązań i domagała się umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Zasady umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały zasadniczo określone w art. 59 u.p.e.a. Przepis art. 59 § 4 u.p.e.a. wskazuje podmioty, które mogą wystąpić z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Są nimi zobowiązany i wierzyciel. Zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., zobowiązanym jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym (...). Wierzycielem jest zaś - zgodnie z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. - podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym.
W rozpoznawanej sprawie zobowiązanym w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a., jest V. sp. z o.o. Nie budzi zatem wątpliwości, że spółka ta mogła wystąpić z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnienia wymaga natomiast sytuacja skarżącej, która ma status dłużnika rzeczowego – na skutek umowy zawartej z V. sp. z o.o. nabyła nieruchomość, na której ustanowiono hipotekę przymusową.
Ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy w postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070) wprowadzono, od dnia 30 lipca 2020 r., przepis art. 27i określający podstawy formalne prowadzenia egzekucji w stosunku do właściciela przedmiotu objętego hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym, znacznie przy tym rozszerzając uprawnienia tego właściciela. Przepis ten stanowi, że w egzekucji z rzeczy lub prawa majątkowego obciążonych zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową podmiot, o którym mowa w § 1, uczestniczy na prawach zobowiązanego. Przepis art. 27e § 4 stosuje się odpowiednio. Według § 1 tego artykułu, jeżeli prawo własności rzeczy lub inne prawo majątkowe obciążone zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową zabezpieczającymi należność pieniężną i odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie zostało przeniesione na inny podmiot, podstawą do prowadzenia egzekucji z tej rzeczy lub prawa majątkowego jest: (1) tytuł wykonawczy wystawiony na zobowiązanego; (2) kolejny tytuł wykonawczy wystawiony zgodnie z art. 26ca § 1 pkt 2.
Przepisy art. 27i oraz art. 27j u.p.e.a. ustanawiają szczególne zasady dochodzenia należności z przedmiotu hipoteki przymusowej oraz z przedmiotu zastawu skarbowego w sytuacji, gdy obciążone nimi rzecz lub prawo majątkowe zostały przeniesione na inny podmiot niż zobowiązany. Przepisy te regulują sytuację nabywcy rzeczy lub prawa majątkowego obciążonych hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym będącego w tej sytuacji dłużnikiem rzeczowym. Podmiot ten objęty jest postępowaniem egzekucyjnym dotyczącym cudzego obowiązku, ponieważ jest właścicielem rzeczy lub posiadaczem prawa majątkowego obciążonych zastawem skarbowym lub hipoteką przymusowa, do których skierowana została egzekucja należności zobowiązanego. Innymi słowy, w takiej sytuacji egzekucja administracyjna prowadzona jest z prawa własności lub innego prawa majątkowego dłużnika rzeczowego.
Z wykładni językowej sformułowania "uczestniczy na prawach zobowiązanego" wynika, że zakres praw przysługujących nabywcy prawa własności rzeczy lub innego prawa majątkowego obciążonego zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową, w granicach, w jakich egzekucja dotyczy tej rzeczy/prawa majątkowego został zrównany z zakresem praw przysługujących zobowiązanemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przepis art. 27i § 3 u.p.e.a. stanowi, że nabywca rzeczy obciążonej hipoteką przymusową w egzekucji z tej rzeczy uczestniczy "na prawach zobowiązanego", to oznacza to, że podjęcie przez organ egzekucji z rzeczy lub prawa majątkowego obciążonych zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową otwiera dłużnikowi rzeczowemu możliwość korzystania ze środków ochrony, które przysługują zobowiązanemu. Dłużnik rzeczowy ma więc prawo do wnoszenia środków zaskarżenia w tej egzekucji. Przyjęcie tych rozwiązań zapewnia odpowiednią ochronę interesów podmiotu będącego właścicielem rzeczy obciążonej, z której prowadzona jest egzekucja.
Odnosząc się do argumentacji wskazującej na konieczność rozróżnienia pojęć "postępowanie egzekucyjne" i "egzekucja" należy zauważyć, że środki ochrony przysługują zobowiązanemu w toku całej prowadzonej egzekucji administracyjnej i nie ma specyficznych środków przyznanych zobowiązanemu, które właściwe byłyby tylko w ramach egzekucji z rzeczy lub prawa majątkowego obciążonych zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową. Wobec tego, powyższego przepisu nie można interpretować jako zrównania praw dłużnika rzeczowego z prawami zobowiązanego tylko w aspekcie środków obrony formalnej z wyłączeniem obrony materialnoprawnej (podobnie odnośnie sytuacji małżonka zobowiązanego: A. Cudak, Środki obrony małżonka zobowiązanego w toku egzekucji administracyjnej z majątku wspólnego, ZNSA 2023, nr 6, s. 9-21). Okoliczność, że środki zaskarżania przysługujące zobowiązanemu mają wpływ na całą egzekucję, a nie tylko na egzekucję z danej rzeczy lub prawa majątkowego, nie może rzutować na brak legitymacji do skorzystania z nich przez dłużnika rzeczowego.
Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, wskazaną wyżej ustawą nowelizującą z 11 września 2019 r. ustawodawca przyznał dłużnikowi rzeczowemu prawo do wniesienia sprzeciwu. Przepis art. 27j u.p.e.a. stanowi, że podmiotowi będącemu w dniu zajęcia właścicielem rzeczy lub posiadaczem prawa majątkowego, o których mowa w art. 27i § 1, przysługuje prawo sprzeciwu. Podstawą sprzeciwu jest ograniczenie, wyłączenie lub ustanie odpowiedzialności rzeczą lub prawem majątkowym. Przepisy art. 27f § 1 zdanie trzecie, § 2, 3 i 5-7 oraz art. 27h stosuje się odpowiednio (przepisy te dotyczą wymogów formalnych sprzeciwu, terminu i sposobu jego wniesienia, sposobu rozstrzygnięcia organu oraz dokonywania pouczeń). Z powyższego wynika jednak, że podstawy sprzeciwu zostały zawężone do możliwości powołania się dłużnika rzeczowego jedynie na te kwestie, które limitują lub też wyłączają odpowiedzialność jego rzeczą.
Organ podniósł również, że dłużnikowi rzeczowemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości (art. 54 § 1 u.p.e.a.). Za pomocą tego środka można kwestionować prawidłowość formalną dokonanej czynności, jak i uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego. Jednak w ramach skargi na czynności egzekucyjne nie jest możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. lub wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 59 § 1 u.p.e.a. (por. P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX 2023, komentarz do art. 54).
Ograniczone podstawy wniesienia sprzeciwu, ewentualnie skargi na czynność egzekucyjną, powodują, że wskazane szczególne środki zaskarżenia nie zapewniają zatem dłużnikowi rzeczowemu odpowiedniej ochrony związanej z uczestniczeniem w egzekucji, jak wskazuje sam ustawodawca: "na prawach zobowiązanego". W sytuacji gdy zobowiązany nie jest zainteresowany podjęciem obrony merytorycznej, dłużnik rzeczowy, którego uprawnienia zostałyby ograniczone do wskazanych środków, zostałby w istocie pozbawiony prawa kwestionowania prowadzonego bezpodstawnie postępowania egzekucyjnego (np. w przypadku wygaśnięcia obowiązku ze względu na upływ terminu przedawnienia egzekwowanej należności). Taka wykładnia nie może zostać zaakceptowana, chociażby w kontekście konieczności zapewnienia realizacji konstytucyjnej zasady ochrony prawa własności.
Skarżąca, jako dłużnik rzeczowy, była zatem uprawniona do złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w którym powoływała się na zarzut przedawnienia. Przepisy u.p.e.a. nie pozbawiają jej tego uprawnienia. Sąd pierwszej instancji dokonał w tym zakresie prawidłowej wykładni art. 27i § 3 w zw. z art. 59 § 4 u.p.e.a. Tym samym niezasadne było zastosowanie przez organ egzekucyjny art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., ponieważ wniosek pochodził od osoby uprawnionej do dokonania czynności.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził również, że w sprawie organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania charakteru wniosku, sporządzonego przez profesjonalnego pełnomocnika, który jednoznacznie wynikał z jego treści. Działania takie naruszały zasadę informowania stron wyrażoną w art. 9 k.p.a. Realizacja tej zasady nie może bowiem prowadzić do sytuacji, w której organ podatkowy sugeruje stronie, z jakiego trybu postępowania powinna skorzystać i niejako za stronę formułuje stosowne żądania, w sposób który realnie nie uwzględnia jej interesu. Stąd też kolejne modyfikacje wniosku składane pod naciskiem organów, jako działające na szkodę strony, nie mogły zostać uznane za modyfikacje skutecznie złożonego pierwotnego żądania.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Jacek Pruszyński