III FSK 1242/24

III FSK 1242/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 762/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-06-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 116
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 762/24 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2023 r., nr 1401-IEW4.4123.40.2023.5.KS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 20 czerwca 2024 r., III SA/Wa 762/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2023 r., nr 1401-IEW4.4123.40.2023.5.KS, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z 16 sierpnia 2023 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu K. sp. z o. o. (dalej: ,,Spółka"), za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień – grudzień 2018 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wynikające z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: ,,o.p."), natomiast Skarżący nie wykazał istnienia okoliczności mogących uwolnić go od tej odpowiedzialności. Skarżący pełnił funkcję członka w dacie upływu terminu płatności wymienionych zobowiązań podatkowych Spółki. Organ udowodnił także bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Ustalone składniki majątku Spółki nie mają takiej wartości rynkowej, która pozwoliłaby zaspokoić zaległości podatkowe Spółki choćby częściowo. Strona nie wykazała, że Spółka obecnie ma majątek pozwalający na zaspokojenie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją w znacznej części. W sprawie wykazano, że Spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 1520 z późn. zm., dalej: ,,p.u.") najpóźniej 15 lutego 2017 r. W czasie właściwym Skarżący nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ani z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Nie podnosił też żadnych twierdzeń na okoliczność braku winy.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1) naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę:
a) art. 116 § 1 o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że bezskuteczność egzekucji może zostać stwierdzona w sytuacji gdy w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono istniejącego majątku dłużnika, a co za tym nie podjęto działań zmierzających do zaspokojenia z niego wierzyciela;
b) art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że fakt posiadania przez Spółkę mienia, które istniało, przedstawiało rzeczywistą wartość, nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej ponieważ nieznana dokładnie i nieokreślona w toku postępowania przez biegłego wartość tego mienia hipotetycznie nie doprowadzi do zaspokojenia, nawet częściowego, wierzyciela, hipotetycznie mienie będzie trudne do spieniężenia zaś sama strona nie podjęła działań zmierzających do jego sprzedaży;
2) obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy a polegającą na naruszeniu:
a) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 203, poz. 1192; dalej: "p.u.s.a."), poprzez niedokonanie przez sąd kontroli działania organów administracji publicznej z punktu widzenia zgodności z prawem;
b) art. 135 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z 1 § 2 p.u.s.a., poprzez pozostawienie w obrocie prawnym przez sąd pierwszej instancji decyzji organu administracji publicznej naruszającej prawo;
c) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia, które narusza prawo tj. art. 116 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p.;
d) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nienależyte dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli zaskarżonego orzeczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z punktu widzenia naruszenia przez ten organ przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 198 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, tj. zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a). W takich przypadkach, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, bowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony, można dokonać oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 116 § 1 o.p., gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Postawiony w skardze kasacyjnej zrzuty błędnej wykładni art. 116 § 1 o.p. dotyczy rozumienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", a także przesłanki "wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części".
"Bezskuteczność egzekucji" jest przesłanką pozytywną, której wystąpienie warunkuje możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Ciężar wykazania tej przesłanki spoczywa na organie podatkowym. W uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 (...), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego" (punkt 1 sentencji uchwały), przy czym "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu" (punkt 2 sentencji uchwały). Taki pogląd ugruntowany jest już w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA: z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17; z 10 września 2024 r., III FSK 95/24, z 12 grudnia 2024 r., III FSK 65/23). Trzeba też zauważyć, że art. 116 § 1 o.p., w odróżnieniu od przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 299 Kodeksu spółek handlowych, stanowi o bezskuteczności egzekucji "w całości lub w części". Co jednak istotne, w ramach art. 116 § 1 o.p., badaniu podlega okoliczność faktyczna w postaci bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, a nie prawidłowość czynności egzekucyjnych. Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (zob. np. wyroki NSA: z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09; z 19 stycznia 2024 r., III FSK 3603/21; z 3 kwietnia 2025 r., III FSK 350/24).
Natomiast "wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", jest przesłanką negatywną. Wystąpienie tej przesłanki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wykazanie istnienia tej przesłanki ciąży jednak na stronie postępowania. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot. Wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (zob. S. Babiarz – komentarz do art. 116 o.p. (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., III FSK 1779/21). Mienie to musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (zob. np. wyroki NSA: z 29 października 2024 r., III FSK 62/23; z 26 listopada 2024 r., III FSK 722/24; z 12 lutego 2025 r., III FSK 1163/23). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskutek wskazania mienia ma dojść do zaspokojenia wierzyciela w takiej części, która będzie bliska stwierdzeniu, że podatnika (płatnik) wykonał swój obowiązek (zob. np. wyroki NSA: z 3 października 2023 r., III FSK 104/23; z 14 maja 2025 r., III FSK 203/24).
Przywołane poglądy podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. W zgodzie z tymi poglądami pozostaje również zaskarżony wyrok.
Słusznie sąd pierwszej instancji ocenił, że organy udowodniły "bezskuteczność egzekucji" z majątku Spółki. Okoliczność ta została wykazana dowodami, których Skarżący nie obalił, tj. postanowieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 18 grudnia 2020 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że organ egzekucyjny, przed wydaniem powyższego orzeczenia, podjął szeroko zakrojone czynności, mające na celu ustalenia majątku Spółki. Między innymi dokonał szeregu zajęć rachunków bankowych Spółki oraz innej wierzytelności pieniężnej u kontrahentów Spółki, poszukiwał też innego majątku ruchomego oraz nieruchomego. Nie doprowadziły one jednak do wyegzekwowania dochodzonej należności. W tych okolicznościach faktycznych bez wątpienia spełniona została przesłanka "bezskuteczności egzekucji", o której mowa w art. 116 § 1 o.p.
W sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący w postępowaniu odwoławczym podjął próbę wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a tym samym uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej na zasadzie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Wskazane przez Skarżącego mienie Spółki w postaci linii do produkcji przewodów oraz towaru w postaci przewodów było przedmiotem badania organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował podjęte w tym zakresie czynności dowodowe (s. 18-22 uzasadnienia wyroku) i słusznie ocenił, że nie wykazały one istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przeprowadzone w tym celu oględziny wskazanych przez Skarżącego miejsc nie wykazały istnienia głównego składnika majątku Spółki, tj. towaru w postaci przewodów. Z kolei wskazana przez Skarżącego linia do produkcji przewodów (ponad 26-letnia) okazała się być niekompletna i nieprzedstawiająca wielkiej wartości w porównaniu z wartością dochodzonych należności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie narusza obowiązujących przepisów prawa. W sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, który został wyczerpująco rozpatrzony, zgodnie z regułami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 o.p. Należy przy tym zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w sprawie nie była konieczna wiedza specjalistyczna biegłego do zweryfikowania czy wartość wskazanego przez Skarżącego majątku Spółki pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W tym zakresie organ odwoławczy przedstawił szczegółową analizę i w sposób uprawniony przyjął, że majątek ten nie przedstawia większej wartości rynkowej w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych Spółki (s. 27- 30 uzasadnienia decyzji). Należy jeszcze raz przypomnieć, że w świetle art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wskazane mienie Spółki powinno umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych "w znacznej części", a nie w jakiejkolwiek części.
Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w oparciu o art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Brolik SNSA Jolanta Sokołowska