III FSK 123/25

III FSK 123/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jolanta Sokołowska
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Łd 348/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-08-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151, art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 33  § 2 pkt 5
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 59 § 1 pkt 9, art. 33  § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 53 § 1 i § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P.H.T.U. "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 348/24 w sprawie ze skargi P.P.H.T.U. "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2024 r., nr 1001-IEW-3.7113.71.2023.24.U71.JZ w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P.H.T.U. "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 348/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę PPHTU "A." Sp. z o.o. w L. (dalej jako: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2024 r. nr 1001-IEW-3.7113.71.2023.24.U71.JZ w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w wyniku czego naruszono art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie przewidzianego w tym przepisie środka w postaci oddalenia skargi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, tj.:
1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy egzekucyjne obu instancji art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.") w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej nie doszło do wygaśnięcia obowiązku w całości na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji spowodowało, że obowiązek nie istniał;
2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy egzekucyjne obu instancji art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. niedostrzeżenie, że w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej miało miejsce określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie, w jakim w zaskarżonym tytule wykonawczym została podana nieprawidłowa i niepełna podstawa prawna egzekwowanej należności głównej, w wyniku czego miało miejsce naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., bowiem w sprawie wystąpił brak wymagalności tak wskazanej egzekwowanej należności;
3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy egzekucyjne obu instancji art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 53 § 1 i § 4 O.p. poprzez określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie, w jakim w zaskarżonym tytule wykonawczym została podana nieprawidłowa podstawa prawna egzekwowanego obowiązku.
Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięć w zakresie postępowania egzekucyjnego, które wprost rzutują na sytuację prawną i materialną Skarżącej, bowiem umożliwiają pozbawienie jej majątku w drodze bezpodstawnej egzekucji.
Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 348/24 oraz rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania od Skarżącego na rzecz DIAS w Łodzi, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.
Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Zarzut stawiany przez Skarżącą w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadny. Sąd I instancji prawidłowo ocenił zastosowanie przez organy art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. i stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku z uwagi na fakt, że zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu.
Stosownie do treści powołanej normy prawnej wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.
Powyższa problematyka była już wielokrotnie wyjaśniana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2024 r. w sprawie sygn. akt III FSK1658/23 wskazał, że art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. mówi o niedopuszczalności zarzutu jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Ustawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony. Istotne jest, że taki zarzut został zgłoszony w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Celem tej regulacji prawnej jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach. Jak się wskazuje w literaturze, nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (zob. tezę 8 komentarza do art. 34 u.p.e.a. (w:) P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023).
Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania, tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego, czy egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3478/15).
Istotą regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego - przepis ten pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku.
W realiach niniejszej sprawy bezspornym jest, że w zakresie wygaśnięcia obowiązku w całości z uwagi na przedawnienie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 543/23 oddalił skargę. W świetle powyższych rozważań i wobec niekwestionowanego faktu rozstrzygnięcia zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w ramach postępowania wymiarowego i Sąd I instancji, zarzut naruszenia powołanych powyżej przepisów prawa nie zasługuje na uwzględnienie.
W pkt 2 skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonym tytule wykonawczym została podana nieprawidłowa i niepełna podstawa prawna egzekwowanej należności głównej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowym tytule wykonawczym podana została pełna podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. Należy wskazać, że dane wskazane w tytule wykonawczym z dnia 3 lipca 2023 r. nr [...] są tożsame pod względem przedmiotowym z decyzją stanowiącą podstawę jego wydania. Organ pierwszej instancji w części D3, 04 oraz 05 ww. tytułu wykonawczego prawidłowo wskazał jako podstawę prawną obowiązku orzeczenie, tj. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2023 r. nr 1001-IOVl.4103.22.2019.85.U71.GC utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 sierpnia 2019 r. nr [...]. Również rodzaj podatku oraz okresy powstania zobowiązań wskazane w tytule wykonawczym są zgodne z treścią powołanej decyzji podatkowej. Jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, kwoty zobowiązań za wrzesień i październik 2014 r., tj. odpowiednio 2.388.642,00 zł oraz 4.738.191,00 zł, są różne od określonych decyzją z uwagi na uwzględnienie dokonanych przez Skarżącą wpłat na poczet zobowiązań wykazanych w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, odpowiednio w kwotach 17.152,00 zł oraz 290.382,00 zł. Pozostałe zobowiązania wskazane w tytule wykonawczym wynikają wprost z decyzji. Tym samym zarzut nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez Skarżącą.
W ten sam sposób należało ocenić zarzut sformułowany w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej. Sprowadza się on do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji zawartego w treści zaskarżonego orzeczenia, zgodnie z którym okoliczność zawarcia zasad naliczania odsetek za zwłokę w przepisach powszechnie obowiązujących, przy jednoczesnym braku wskazania tych przepisów w tytule wykonawczym nie wpływa na wynik sprawy.
Zasady naliczania odsetek za zwłokę są zawarte w przepisach powszechnie obowiązujących, a brak ich wymienienia w tytule wykonawczym nie wpływa na wynik sprawy. W wyroku z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 93/23 Naczelny Sąd Administracyjny, wyraził pogląd, że art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zatem, w świetle normy ustawowej koniecznymi informacjami dotyczącymi odsetek jest wskazanie: terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Przyjęty sposób rozumienia analizowanego przepisu zapewnia podanie w tytule wykonawczym niezbędnych dla ustalenia wysokości należnych odsetek informacji, w konkluzji pomija podawanie informacji zbędnych.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się w związku z tym, że ustawodawca w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie sformułował obowiązku wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej odsetek naliczanych od należności pieniężnej (zaległości podatkowej) jak również podstawy prawnej określenia przerw w naliczaniu tych odsetek (por. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2024 r., III FSK 3769/21; z dnia 21 kwietnia 2023 r., III FSK 115/22; z dnia 21 kwietnia 2023 r., III FSK 121/22).
Wbrew stanowisku Skarżącej - niewypełnienie rubryk w tytule wykonawczym, odnoszących się do wskazania podstawy prawnej dochodzonych odsetek, nie stanowi istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powoduje automatycznie wadliwości tych tytułów, skoro tytuły te zawierają informacje pozwalające na wystarczającą identyfikację egzekwowanych odsetek. Z tych względów, należy podzielić stanowisko WSA w Łodzi, że wystawione w niniejszej sprawie tytuły wykonawcze spełniają wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a Skarżąca bez wątpienia mogła się z nich dowiedzieć o wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz co stanowi podstawę prawną dochodzonego przymusowo obowiązku. Mając na uwadze powyższe, zarzut ten należało ocenić jako niezasadny.
Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).
s. Jolanta Sokołowska s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)