III FSK 1217/24

III FSK 1217/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 677/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-06-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151, art. 174 pkt 1, art. 176, art. 183 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 116 § 1 ust. 1 lit. b)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 1526
art. 208 § 2.
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 677/24 w sprawie ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2023 r., nr 1401-IEW1.4121.20.2023.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 677/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę P. A. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 21 grudnia 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2019 r.
Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.
1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż powołane przez Skarżącego okoliczności nie stanowią o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie wskazywanym przez Sąd pierwszej instancji (i organy skarbowe) nastąpiło bez winy Skarżącego, podczas gdy:
a) koordynacja obsługi rachunkowo-finansowej oraz prowadzenie rachunkowości i kwestii podatkowych Spółki zostało powierzone Pani G. S., a osoba ta wprost uznała swoją odpowiedzialność za zaległości podatkowe w ramach zawartego porozumienia,
b) spór z Narodowym Funduszem Zdrowia dotyczący błędów dokonanych w postępowaniu egzekucyjnym wskazywał na pozbawienie Spółki środków w znacznej kwocie i w krytycznym dla Spółki okresie i gdyby nie te błędy kontrahenta, to przedmiotowe zaległości podatkowe zostałyby spłacone,
c) w sytuacji, w której dokumentacja księgowa Spółki była niekompletna, Skarżący nie miał realnej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we wcześniejszym terminie.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania (kasacyjnego i przed WSA), w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) O.p. Jednak wbrew wymogom art. 174 pkt 1 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. nie uzasadniono tego zarzutu należycie. Z przywołanych przepisów wynika, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów.
W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany. Podkreślić przy tym należy, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to z tego, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości.
Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Ustawodawca uznał, że od tych osób można oczekiwać dokładności, rzetelności i profesjonalizmu, a w szczególności jasnego i zgodnego z wymaganiami wynikającymi z Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sporządzenia skargi kasacyjnej.
We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie wykazano w czym zdaniem Skarżącego przejawia zarzucana błędna wykładnia art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) O.p. i jaka wykładania tego przepisu jest prawidłowa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do przytoczenia treści tego przepisu. W petitum wskazano, że błędna wykładnia tego przepisu polega "na przyjęciu, iż powołane przez Skarżącego okoliczności nie stanowią o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie wskazywanym przez Sąd pierwszej instancji (i organy skarbowe) nastąpiło bez winy Skarżącego". Zważywszy na tak sformułowany zarzut przyjąć można, że raczej Skarżący upatruje naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) O.p. w niewłaściwym jego zastosowaniu, jednak wobec braku zarzutu naruszenia przepisów postepowania, a więc wobec nie obalenia ustaleń faktycznych, zarzut ten jest nieskuteczny. Dlatego omawiany zarzut kasacyjny uchyla się spod kontroli Naczelnego Administracyjnego.
W tej sytuacji, mając na uwadze argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co najwyżej powiedzieć można, że w orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje, co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danego podmiotu bez względu na zakres ich obowiązków, jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Nie jest także uzależniona od bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania osoby prawnej. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma określony cel - kierowanie działaniami podmiotu. Ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p. nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania obowiązków, ani od np. odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów. Celem normy z art. 116 O.p. jest ustanowienie odpowiedzialności o charakterze posiłkowym członka zarządu w spółce wskazanej w tym przepisie, której podstawą jest sam fakt pełnienia tej funkcji. Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków.
Na osobę pełniącą funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2052, dalej: K.s.h.) nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Zgodnie z art. 208 § 2 K.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest on zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 września 2008 r., Il CSK 142/08; wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., I UK 39/08). Członek zarządu, jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności.
Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej oraz osób w niej zatrudnionych lub działających na jej zlecenie. Osoba, która godzi się pełnić funkcję członka zarządu, przyjmuje na siebie również ryzyko, że będzie odpowiadała za zobowiązania podatkowe. Od tego ryzyka może się uwolnić zgłaszając w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wykazanie, że otwarto postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Jeżeli nie wykaże wystąpienia tych okoliczności, członek zarządu odpowiada za zobowiązania spółki, chyba że wykaże, że obiektywnie nie ponosi winy, ale nie w powstaniu zaległości, tylko w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.
Pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył, ponieważ nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieprawidłowości jakich według Skarżącego dopuściła obsługa rachunkowo-finansowa nie zaświadczają o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Skarżący jako członek zarządu był odpowiedzialny za prawidłowe działanie spółki w tym zakresie. Skoro nie dopełnił swoich obowiązków w należytym nadzorowaniu dokumentacji finansowo-księgowej, to nie sposób przyjąć, że Skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Jolanta Sokołowska