III FSK 1194/24

III FSK 1194/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Anna Dalkowska /przewodniczący/
Paweł Borszowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Kr 42/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-04-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 17a, art. 18b § 1 i § 3 pkt 3, art. 108
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Iwaszkiewicz - Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 42/24 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 października 2023 r., nr 1201-IEW-2[1].4123.5.2023.7 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 42/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Organ") z 19 października 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów:
a) art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie przez organy podatkowe, iż urzędem właściwym do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy winien być Urząd Skarbowy K., organ II instancji winien uchylić decyzję wydaną przez niewłaściwy w sprawie urząd skarbowy i przekazać do rozpoznania urzędowi właściwemu według siedziby Spółki, w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, Skarżąca sygnalizowała i informowała organ o zmianie siedziby Spółki, przedkładając na to stosowne dokumenty oraz informując urzędników prowadzących postępowanie podatkowe.
b) art. 108 § 2 i § 4 O.p., poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej oraz orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, pomimo niewykluczenia istnienia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazanie, że Spółka nie wywiąże się z zobowiązania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności Spółki;
c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Spółki, niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, w szczególności zaniechanie przesłuchania prezesa zarządu Spółki, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, a w konsekwencji do niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Niezależnie od powyższego, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci kopii uchwały z dnia 7 listopada 2022 r. dla wykazania okoliczności wskazanych w pkt. 1 zarzutów skargi, a to dla wykazania faktu wydania zaskarżonej decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo dla siedziby Spółki.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, oddalenie wniosku dowodowego w postaci kopii uchwały oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy wyrażone wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, co należy odnieść także do stwierdzenia, czy zarzuty odnoszą się do podstawy wyrażonej w art. 174 pkt 1, czy art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. przyjął bowiem, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.
Sformułowanie tych uwag ogólnych było konieczne z tego względu, że w zarzutach określonych jako naruszenie przepisów prawa materialnego wskazano naruszenie przepisów postępowania. Ponadto Spółka formułując zarzuty naruszenia przepisów O.p. nie powiązała ich z naruszeniem przepisów p.p.s.a. Jest to istotne z tego punktu widzenia, że Sąd I instancji dokonał oceny zastosowania tych regulacji przez organy podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. art. 17 § 1 O.p., gdzie Skarżąca podnosi jego niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie przez organy podatkowe, iż urzędem właściwym do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy winien być Urząd Skarbowy K.
Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Na podstawie tej regulacji ustawodawca określił właściwość miejscową organu podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przy czym sposób sformułowania tej regulacji daje podstawę do przyjęcia, że normodawca nawiązuje do art. 108 §1 O.p., określającego formę prawną orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, bez wskazania na właściwość organu, co zasadnie stwierdził WSA. W konsekwencji słusznie uznał Sąd I instancji, że organem właściwym miejscowo do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika, inkasenta, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej (tj. nie wprowadzają odstępstw o charakterze lex specialis). W efekcie art. 17a O.p. przyjmuje w tym zakresie zasady ustalania właściwości miejscowej uregulowane w art. 17 O.p. w odniesieniu do podatnika, płatnika i inkasenta. Nie jest natomiast właściwy w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania czy adres siedziby osoby trzeciej.
Uwzględniając zatem wykładnię systemową zewnętrzną trafnie stwierdził Sąd I instancji, że dokonując ustalenia właściwości miejscowej według miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotów wymienionych w art. 17 O.p., konieczne jest zatem odniesienie się do regulacji cywilnoprawnych. W rezultacie trafnie podkreślił WSA, że w art. 17 § 1 O.p., mającym w tym przypadku zastosowanie, mowa jest o adresie siedziby, nie o siedzibie podatnika. Oznacza to, że organ prawidłowo analizował adres siedziby podatnika, którym w tej sprawie była spółka T. Sp. z o.o. [...] spółka komandytowa z siedzibą w K. Z odpisu KRS (na dzień 25 stycznia 2023 r.) wynikało, że siedzibą podatnika był K., ul. [...]. Zmiana adresu nastąpiła 30 marca 2023 r. (na ul. [...]).
Ponadto należy podzielić stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że "ze względu na brzmienie art. 18b §1 i §3 pkt 3 O.p. organ właściwy (art. 17a O.p.) w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostawał organem właściwym do wydania decyzji w tym przedmiocie, niezależnie od faktu, czy w trakcie postępowania ujawniony został nowy adres podmiotu.".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 108 § 2 i § 4 O.p., gdzie Spółka podnosi wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, pomimo niewykluczenia istnienia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazanie, że Spółka nie wywiąże się z zobowiązania.
Dokonując oceny tego zarzutu należy wskazać na konieczność odróżnienia normatywnej konstrukcji odpowiedzialności z art. 115 O.p. od tej, którą ustawodawca wykorzystał w art. 116 O.p. Ponadto słusznie wskazał WSA, że skoro organ egzekucyjny w osobie NUS, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, wszczął wobec T. sp. z o.o. [...] sp.k. postępowanie egzekucyjne za wskazane zaległości, to niewątpliwie rację ma Dyrektor IAS, iż spełniono przesłankę, o której mowa w art. 108§2 pkt 3 i §3 O.p.
Nie można pominąć także tego, że bezskuteczność egzekucji z majątku spółki została wymieniona przez ustawodawcę jako przesłanka w konstrukcji odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej (art. 116 O.p.). Należy podzielić więc stanowisko WSA, że z kolei art. 108 §4 O.p. w bezpośredni sposób stanowi, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika musi zaistnieć, aby możliwe było wszczęcie egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - nie odnosi się on więc do zaległości podatkowych podatnika.
W konsekwencji trafnie uznał Sąd I instancji, podzielając stanowisko Organu, iż przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich w przypadku komplementariusza spółki komandytowej na podstawie art. 115 O.p., organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać jedynie istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia komplementariuszem. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły wystąpienie przesłanek pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności T. Sp. z o.o. komplementariusza Spółki T. Sp. z o.o. [...] Sp. K. jako osoby trzeciej za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także zasadności zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Spółki, niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że art. 187 O.p., stanowiący rozwinięcie zasady prawdy materialnej w ramach postępowania dowodowego stanowi, że organy podatkowe mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Unormowanie to jest podstawą do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego, a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym w obu tych zakresach obowiązków prawodawca odnosi się do pojęcia całego materiału dowodowego. Normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postępowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego – wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23, jak również wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24, a także wyrok NSA z 12 września 2025 r., sygn. akt III FSK 788/24.
Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, który oceniając działania organów podatkowych stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano cały dostępny materiał dowodowy (jako dowód dopuszczono wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, pomijając wnioski niemające dla niej znaczenia), który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że wnioskowane przeprowadzenie dowodu z dokumentu nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie i nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia dowodu uzupełniającego zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a.
Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Paweł Borszowski (spr.) Anna Dalkowska Agnieszka Olesińska