III FSK 1167/24

III FSK 1167/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska /sprawozdawca/
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 402/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-05-21
Skarżony organ
Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
art. 33 ust. 4a pkt 2, art. 49 ust. 1, art. 33 ust. 6
Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 § 1, art. 165b § 1 oraz art. 13 § 1, art. 165b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 174 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.H.P. W. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 402/24 w sprawie ze skargi P.H.P. W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 listopada 2023 r., nr BON.III.4220.216.3.2022.ML w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 29 listopada 2023 r. nr BON.III.4220.216.3.2022.ML oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z siedzibą w Warszawie z dnia 11 lipca 2022 r. nr DW.WP.402.58.ZF.2021.ATS, 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz P.H.P. W. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 20 802 (słownie: dwadzieścia tysięcy osiemset dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2024 r., III SA/Wa 402/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.H.P.W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 29 listopada 2023 r., nr BON.III.4220.216.3.2022.ML, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2021 r.
Wyrok wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Przebieg sprawy (wynikający z uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Wobec P.P.H. W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") został przeprowadzony audyt, z którego sporządzono sprawozdanie.
Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych
(dalej: "organ I instancji", "Prezes Zarządu PFRON"), decyzją z 11 lipca 2022 r., określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za marzec 2021 r. Według organu I instancji, Skarżąca jako pracodawca nieprawidłowo wydatkowała środki w łącznej kwocie 1.000.284,34 zł z puli: 1) Dużego ZFRON (912.050 zł) – na realizację inwestycji w postaci budowy ciepłowni biomasowej; 2) pomocy indywidualnej (2.957 zł) – na ubezpieczenie samochodu; 3) indywidulanych programów rehabilitacji (85.277,34 zł)
– na rzecz 7 pracowników z niepełnosprawnościami. Sankcja w wysokości 30%, wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U.2011.127.721 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji") w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 tej ustawy, naliczona od kwoty 1.000.284,34 zł, wyniosła 300.058 zł.
Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister" lub "Organ"), po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 29 listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
1.3. Stanowisko Sądu I instancji.
Sąd I instancji oddalił skargę Spółki jako niezasadną.
WSA za nieuzasadniony uznał zarzut skargi co do wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.; dalej: "o.p.").
Sąd I instancji podzielił także stanowisko organów obu instancji co do nieprawidłowego wydatkowania przez Spółkę środków w łącznej kwocie 1.000.284,34 zł. W ocenie WSA, organy prawidłowo uznały, że wydatkowanie środków na dokonanie inwestycji polegającej na instalacji kotłowni na biomasę było niezgodne z prawem oraz naruszało zasadę celowości i oszczędności w dokonywaniu wydatków z ZFRON.
WSA nie zakwestionował podnoszonego przez organy twierdzenia co do wadliwości wydatkowania środków ZFRON w ramach puli na pomoc indywidualną – na zakup polis ubezpieczenia komunikacyjnego dla pracowników nielegitymujących się orzeczeniem o lekkim stopniu niepełnoprawności z uszkodzeniem narządu ruchu (brak orzeczenia z przyczyną niepełnosprawności 05-R).
Sąd I instancji za niezgodne z ustawą o rehabilitacji oraz rozporządzeniem
Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U.2015.1023 ze zm.;
dalej: "rozporządzenie ZFRON") uznał wydatkowanie przez Spółkę w ramach IPR środków m.in. na zakup: suplementów diety oraz ziół, które nie są wymienione jako leki i produkty lecznicze bądź wyroby medyczne; masaży i zabiegów estetycznych, konsultacji żywieniowych czy polisy ubezpieczeniowej na samochód, którego właścicielem jest Spółka. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi w ramach IPR wydatkami a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych zatrudnionych pracowników w zakresie ściśle związanym z orzeczoną niepełnosprawnością. Z akt sprawy także nie wynika, by wskazane wydatki w jakikolwiek sposób zmniejszały ograniczenia i dostosowywały stanowiska lub miejsca pracy do potrzeb niepełnosprawnych pracowników.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Spółka, reprezentowana
przez radcę prawnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: "p.p.s.a."), Skarżąca zarzuciła:
I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. i art. 165b § 1 oraz art. 13 § 1 o.p. oraz z art. 49 ust. 1, art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji przez poprzez utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organów i oddalenie skargi, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., a mianowicie został naruszony termin zawity na wszczęcie postępowania podatkowego, określony w art. 165b o.p.;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mianowicie Sąd I instancji odniósł się do niewielkiej części sformułowanych w skardze zarzutów, w dużej mierze nie odnosząc się do ich istoty, mianowicie oględnie i jednym zdaniem odnosząc się do najwyższego, a co za tym idzie najważniejszego z zakwestionowanych wydatków, mianowicie inwestycji w nowoczesne technologie, nie odniósł się również w ogóle do zarzutu dotyczącego zakupu polisy ubezpieczenia samochodu oraz stosowania do wszystkich wydatków finansowanych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 11 lit. b rozporządzenia ZFRON, ustawy z dnia 6 września 2011 r. – Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz.U.2022.2301; dalej: "P.f."), co skutkowało tym, że treść uzasadnienia skarżonego wyroku uniemożliwia dokonanie oceny toku wywodu, który doprowadził do wydania wyroku.
II. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
1) art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 4a rozporządzenia ZFRON; oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatkowanie środków na dokonanie inwestycji sfinansowanej ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych polegającej na instalacji kotłowni na biomasę jest niezgodne z prawem oraz narusza zasadę celowości i oszczędności w dokonywaniu wydatków z ZFRON, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowy wydatek, pomimo że wydatek taki ustawodawca literalnie wymienia w przepisie prawa;
2) art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 11 lit. m rozporządzenia ZFRON przez błędną wykładnię i wprowadzenie warunków nieistniejących w ustawie polegających na uznaniu, iż wydatkowanie środków na sfinansowanie zakupu polis ubezpieczenia komunikacyjnego dla pracowników legitymujących się orzeczeniem o lekkim stopniu niepełnosprawności wymaga, aby orzeczenie to zostało wydane z powodu uszkodzenia narządu ruchu, podczas gdy, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, mogą to być osoby "z uszkodzeniem narządu ruchu", co doprowadziło do niezgodnego z prawem wyeliminowania z możliwości korzystania z tej pomocy grupy osób, które ustawodawca celowo do grupy beneficjentów wprowadził;
3) art. 2 ust. 32 P.f., poprzez jego zastosowanie do wszystkich wydatków finansowanych przez pracodawcę na podstawie § 2 ust. 1 pkt 11 lit. b rozporządzenia ZFRON, podczas gdy przepis rozporządzenia umożliwia finansowanie zarówno "leków", jak i "innych niezbędnych środków medycznych".
W związku z powyższym Skarżąca wniosła:
1) na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 3 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. o:
a) uchylenie zaskarżonego orzeczenia WSA w Warszawie,
b) uchylenie decyzji Ministra z 29 listopada 2023 r.,
c) uchylenie poprzedzającą skarżoną decyzję organu I instancji z 11 lipca 2022 r., decyzji Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z 8 listopada 2023 r. (data wpływu 6 listopada 2023 r.) nr BON.111.4220.126.3.2023.IN i umorzenie postępowania administracyjnego;
2) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego przed WSA w Warszawie oraz przed NSA.
Względnie:
3) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
4) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżąca oświadczyła także, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
2.2. Pismem procesowym z 2 września 2024 r. Minister, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o: przeprowadzenie rozprawy, oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady rację ma Skarżąca, że Sąd I instancji nieprawidłowo oddalił wniesioną przez nią skargę, w sytuacji gdy wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nastąpiło w warunkach naruszenia terminu zawitego, określonego w art. 165b § 1 o.p.
W sprawie niesporne jest, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przeprowadził wobec Skarżącej audyt w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków ZFRON za 2016 r. Z audytu zostało sporządzone sprawozdanie z 15 marca 2021 r. Sprawozdanie to doręczono Spółce w dniu 16 marca 2021 r., zaś Prezesowi Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – 19 kwietnia 2021 r. Postanowieniem z 29 września 2021 r., doręczonym Skarżącej 4 października 2021 r., organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie, mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawy wykorzystaniem środków ZFRON za marzec 2021 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z 11 lipca 2022 r., której podstawę prawną stanowiły m.in. przepisy art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 i art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zaskarżoną decyzją z 29 listopada 2023 r. Minister utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Spółka, że zobowiązanie dochodzone w drodze skarżonych decyzji podtrzymanych skarżonym wyrokiem powstaje na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, a art. 49 ust. 1 tej ustawy nadaje Prezesowi Zarządu PFRON uprawnienia organu podatkowego i nakazuje stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd postępowanie wszczęte przez Prezesa Zarządu PFRON w sprawie wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji należy traktować jak postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 165b § 1 o.p. Minister natomiast w udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną nie zgodził się z tak postawionym zarzutem, prezentując obszerną argumentację na poparcie twierdzenia, że wszczęcie postępowania nie nastąpiło z uchybieniem 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. Według Organu bowiem w sprawie brak jest możliwości stosowania w sprawie art. 165b o.p., z uwagi na to, że: 1) do audytu nie stosuje się przepisów rozdziału 8 działu IV o.p.; 2) Prezes nie jest organem podatkowym; 3) art. 165b o.p. posługuje się terminami takimi jak "kontrola podatkowa" i "protokół kontroli", co w żaden sposób nie odpowiada instytucji audytu. Jednocześnie zaś Organ stwierdził, że nawet w przypadku uznania, iż art. 165b o.p. stosuje się, to w sprawie zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 o.p.
Wobec powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, ocena prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a jest wykonywana przez właściwego miejscowo dyrektora izby administracji skarbowej na zasadach określonych w dziale V w rozdziale 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U.2021.422 ze zm.; dalej: "uKAS"). We wskazanym rozdziale uregulowana została instytucja audytu. Jednakże regulacja ta nie jest wyczerpująca, o czym świadczy treść art. 98 uKAS, zgodnie z którym w zakresie nieregulowanym w niniejszym rozdziale do audytu stosuje się odpowiednio: 1) przepisy art. 62 ust. 1-2b, 8 i 10, art. 64 ust. 1 pkt 1-5, 7-11 i 17, ust. 3, 4 i 8, art. 72 ust. 1 pkt 1-6 i 8-11 oraz ust. 2, art. 73, art. 76, art. 79, art. 81 ust. 1-6, a w zakresie audytu, o którym mowa w art. 95 ust. 1 pkt 2-7 - również przepisy art. 63 ust. 1 i 2;
2) przepisy art. 12, art. 143, art. 180-181a, art. 193a-197, art. 199 oraz działu IV rozdziałów 2, 3a, 5, 6, 9, z wyjątkiem art. 171a, oraz rozdziałów 22 i 23 Ordynacji podatkowej, a w zakresie audytu, o którym mowa w art. 95 ust. 1 pkt 2-7 - również przepisy działu IV rozdziałów 14 i 16 Ordynacji podatkowej.
Niewątpliwie z brzmienia powołanego art. 98 pkt 2 uKAS jasno wynika, że do audytu,
jako trybu weryfikacji prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji, nie ma zastosowania art. 165b o.p. (podobnie jak nie mają zastosowania regulacje odnoszące się do kontroli podatkowej, których w omawianym przepisie nie wymieniono). Niemniej jednak – co wyraźnie należy zaakcentować – z treści art. 98 pkt 2 uKAS nie można wywodzić, że art. 165b o.p. nie stosuje się także do prowadzonego na podstawie ustawy o rehabilitacji postępowania w przedmiocie wpłat na PFRON. Przepis art. 98 pkt 2 uKAS dotyczy bowiem samego trybu i zasad przeprowadzania audytu, a nie sposobu prowadzenia takiego postępowania. Na marginesie wypada zauważyć, że na mocy art. 292 o.p. do kontroli podatkowej także nie stosuje się art. 165b o.p.
Natomiast zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w tym przepisie, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON.
Nie budzi zatem wątpliwości, że w odniesieniu do wpłat określonych zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, a zastrzeżenia zawarte w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji nie mają w badanym przypadku znaczenia. W sprawie nie ma także sporu co do tego, że "odpowiednie stosowanie przepisów prawa" oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów wprost, bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi modyfikacjami, zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia (tj. wówczas gdy konkretny przepis odniesienia nie może być zastosowany z powodu jego bezprzedmiotowości dla danego zakresu odniesienia bądź też z uwagi na jego sprzeczność z innymi przepisami, które regulują daną materię). W kontekście badanej sprawy (zwłaszcza z uwagi na argumentację przedstawioną przez Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną) rozważenia natomiast wymaga, czy przepis art. 165b § 1 o.p. powinien być stosowany wprost, stosowany odpowiednio, co ewentualnie wymaga dookreślenia dopuszczalnych jego modyfikacji, czy też brak jest możliwości jego stosowania. Skarżąca prezentuje bowiem stanowisko, wedle którego przepis ten winien być stosowany z odpowiednimi modyfikacjami. Organ zaś w ogóle wyklucza możliwość jego zastosowania; przy czym czynione przez niego uwagi sugerują, że odpowiednie stosowanie przepisów zrównuje on z ich stosowaniem wprost.
Powyższa kwestia była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w wyrokach z 12 lutego 2025 r., III FSK 727/23 i III FSK 1111/23. Skład orzekający stanowisko zawarte w tych orzeczeniach w pełni podziela i stąd za zasadne uznaje posłużenie się zawartą w nich argumentacją.
Przepis art. 165b § 1 o.p. stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Komentowany przepis reguluje następstwa przeprowadzonej kontroli podatkowej. Istotą tego rozwiązania jest określenie dopuszczalnego (maksymalnego) terminu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Otóż co do zasady postępowanie podatkowe w takich sprawach wszczyna się nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, tj. w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu (zgodnie z art. 291 § 4 w zw. z art. 290 § 6 o.p.). Wskazany termin ma charakter terminu zawitego i po jego wyekspirowaniu nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego (odstępstwa od tej reguły wskazują art. 165b § 2 i 3 o.p.). Omawiany artykuł ma gwarancyjne znaczenie dla podatnika, wprowadza bowiem istotne ograniczenie dla organu podatkowego, gdy chodzi o wszczęcie postępowania podatkowego będącego następstwem ujawnienia w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a także niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się w szczególności, że: "z art. 165b § 1 o.p. wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola" (zob. wyrok WSA w Kielcach z 13 marca 2012 r., I SA/Ke 23/12, LEX nr 1136984; wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., V SA/Wa 2793/13, LEX nr 1486556 – za: B. Dauter, R. Hauser Komentarz do art. 165b o.p. [w:] S. Babiarz, W. Gurba, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. XII. WKP 2024).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może budzić wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe stosowanie wprost art. 165b § 1 o.p. Jednocześnie jednak stwierdzić trzeba, że nie zachodzi sytuacja, w której przepis ten w ogóle nie mógłby być stosowany. Polemizujący z zarzutami skargi kasacyjnej, Organ nie wskazał przepisów ustawy o rehabilitacji, które faktycznie wyłączałyby stosowanie art. 165b § 1 o.p. (powołanie przez Organ art. 98 ust. 2 uKAS było, jak wyjaśniono powyżej, zupełnie nietrafne), albo względem których przepis art. 165b § 1 o.p. byłby sprzeczny. Naczelny Sąd Administracyjny zaś istnienia takich przepisów także nie stwierdza. Nie można również uznać bezprzedmiotowości przepisu art. 165b § 1 o.p. dla zakresu odniesienia. Skoro bowiem dla wymiaru wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji ustawodawca przyjął – poprzez odesłanie do Ordynacji podatkowej – analogiczny model postępowania jak dla zobowiązań podatkowych, a jednocześnie – na mocy art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji – swoiste postępowanie kontrolne (audyt), to przyjąć należy, że co najmniej zakłada i dopuszcza stosowanie konstrukcji prawnych regulujących relację postępowania kontrolnego do postępowania wymiarowego.
Analizy wymaga zatem możliwa modyfikacja art. 165b § 1 o.p. dla celów postępowania w sprawie określenia wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Należy zaznaczyć, że modyfikacja przepisu w ramach odpowiedniego stosowania może obejmować zarówno hipotezę jak i dyspozycję stosowanego przepisu.
Niewątpliwie w art. 165b § 1 o.p. mowa jest o kontroli podatkowej, zaś – zgodnie
z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji – ocena prawidłowości realizacji przepisów
ust. 1-4a jest wykonywana na zasadach określonych w dziale V w rozdziale 2 uKAS (w trybie audytu). Wobec tego odmienność sytuacji faktycznej wynikającej ze swoistego uregulowania postępowania mającego na celu sprawdzenie poprawności wykorzystywania środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych powoduje konieczność dostosowania art. 165b § 1 o.p. do tej odmiennej sytuacji.
Trzeba tu zauważyć, że audyt stosownie do art. 95 ust. 1 pkt 7 uKAS obejmuje ocenę prawidłowości deklarowania, obliczania i wpłacania należności budżetu państwa, państwowych funduszy celowych i innych jednostek sektora finansów publicznych, których pobór należy do innych organów. Zgodnie z art. 95 ust. 3 uKAS audyt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2-7 obejmuje ocenę w szczególności oszczędności, skuteczności, efektywności, celowości i zgodności z prawem (dla rozpoznawanej sprawy istotna jest ocena zgodności z prawem). Według art. 97a uKAS z przeprowadzonego audytu, o którym mowa w art. 95 ust. 1 pkt 2-7, dyrektor izby administracji skarbowej sporządza sprawozdanie, które doręcza się audytowanemu. Stosownie do art. 97a ust. 2 i 3 uKAS audytowany może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, zaś organ ma obowiązek zgłoszone zastrzeżenia rozpatrzyć i poinformować audytowanego o sposobie ich rozpatrzenia.
Analogiczne regulacje zamieszczone zostały w przepisach działu VI o.p. "Kontrola podatkowa", co oczywiście nie uzasadnia utożsamiania audytu z kontrolą podatkową. Wskazuje jedynie na występowanie w konstrukcji prawnej obu instytucji zbliżonych, istotnych z perspektywy rozpoznawanej sprawy, cech.
Ponadto należy uwzględnić, że model wymiaru wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, ustanowiony w ustawie o rehabilitacji zbieżny jest z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie – Ordynacja podatkowa. Analogicznie jak w Ordynacji podatkowej dopuszcza się ustalenie prawidłowości wykorzystania
środków zakładowego funduszy świadczeń socjalnych na podstawie postępowania prawnego o charakterze kontrolnym, które może, ale nie musi, prowadzić do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego. Dopiero zaś postępowanie jurysdykcyjne zakończone wydaniem decyzji ostatecznej rodzi wiążące dla strony skutki prawne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zatem, przepisu art. 165b § 1 o.p. nie należy odczytywać w ten sposób, że jego zasadniczym, fundamentalnym elementem jest wyrażenie, że nieprawidłowości mają zostać stwierdzone podczas "kontroli podatkowej". Istotą tego przepisu jest generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych (a także organów, którym nadano uprawnienia organów podatkowych) do wszczęcia postępowania podatkowego, po upływie wskazanego okresu, w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Modyfikując zatem ten przepis dla celów postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o rehabilitacji, należy przyjąć, że przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania dotyczyć będzie sytuacji, w której, w toku właściwej dla tego rodzaju spraw procedurze prawnej (audyt) zostaną ustalone nieprawidłowości w zakresie stosowania prawa wraz z określaniem konsekwencji prawnych ustalonych nieprawidłowości. Fakt, że procedura prawna, w której to nastąpi, nie jest kontrolą podatkową nie ma w sprawie zasadniczego znaczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się rozbieżność co do oznaczania daty, od której należy liczyć termin 6 miesięcy, czy ma być to data doręczenia sprawozdania z audytu (wcześniej protokołu kontroli) stronie czy też data doręczenia Prezesowi Zarządu PFRON. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej opowiada się za poglądem, zgodnie z którym termin 6 miesięcy, w którym Prezes Zarządu PFRON powinien wszcząć postępowanie administracyjne należy liczyć od daty doręczenia sprawozdania z audytu stronie postępowania. Za wyborem tego stanowiska przemawia dostatecznie argument, że celem przepisu art. 165b § 1 o.p. jest ochrona interesów strony postępowania. Nadto należy zaznaczyć, że preferowane przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki z: 8 grudnia 2023 r., III FNP 1/23, 27 września 2023 r., III FSK 2535/21; 26 czerwca 2016 r., II FSK 1616/14; 16 maja 2017 r., II FSK 1004/15), jak i WSA w Warszawie (zob. np. wyroki z: 12 czerwca 2019 r., III SA/Wa 2959/18; 7 grudnia 2017 r., III SA/Wa 47/17; 26 lipca 2017 r., III SA/Wa 2089/16; 24 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1378/16; 27 marca 2017 r., III SA/Wa 173/16; 9 lutego 2017 r., III SA/Wa 308/16; 16 września 2016 r., III SA/Wa 1942/15).
Konsekwentnie, odnosząc się do argumentu Organu wskazującego na potencjalny brak możliwości wszczęcia postępowania administracyjnego w sytuacji, gdyby sprawozdanie z audytu wpłynęło do Prezesa Zarządu PFRON po upływie 6 miesięcy od daty jego zakończenia, w ocenie składu orzekającego należy stwierdzić, że jest to argument nieprzystający do okoliczności faktycznych sprawy. Sprawozdanie z audytu doręczono Skarżącej 16 marca 2021 r., zaś Prezesowi Zarządu PRFON – 19 kwietnia 2021 r. Skoro zatem przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania miałoby miejsce 17 września 2021 r., to trudno przyjąć, że doręczenie sprawozdania z audytu
Prezesowi Zarządu PFRON 19 kwietnia 2021 r. uniemożliwiało organowi wszczęcie tego postępowania w limicie czasowym wyznaczonym przez przepis art. 165b § 1 o.p.
W okolicznościach badanej sprawy nie sposób także przyjąć, że w sprawie zaistniał wskazywany przez Organ wyjątek, o jakim mowa w art. 165b § 3 pkt 2 o.p., dopuszczający wszczęcie postępowania po upływie ww. 6-miesięcznego terminu, tj. że otrzymanie 19 kwietnia 2021 r. przez Prezesa Zarządu PFRON sprawozdania z audytu oznaczało, iż w tym dniu organ mógł powziąć informacje uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.
Prezes Zarządu PFRON rzeczywiście w dniu 19 kwietnia 2021 r. otrzymał informacje (sprawozdanie z audytu) od innych organów, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, tyle że były to te właśnie informacje, które uzasadniały wszczęcie postępowania w terminie określonym w art. 165 § 1 o.p., a mianowicie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, liczonym w konkretnym przypadku od 16 marca 2021 r. Wyjątkiem od zasady wygaśnięcia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p., jest stosownie do art. 165b § 3 pkt 2 o.p. sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (zob. np. wyroki NSA z 16 października 2018 r., I FSK 1437/18; z 22 maja 2014 r., I FSK 479/13; P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa, t. 2, Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2023, art. 165b). Prawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Podkreślenia jednak wymaga, że te same informacje nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b § 1 o.p. i stanowić podstawy do tego, aby terminu wynikającego z art. 165b § 1 o.p. nie stosować na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 o.p. (tak w wyroku wyrok NSA z 27 września 2023 r., III FSK 2535/21). Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela przeciwnego stanowiska, wyrażonego w wyrokach powołanych przez Organ (zob. wyroki NSA z 27 czerwca 2023 r., III FSK 2235/21, i z 4 stycznia 2023 r., III FSK 1411/21).
Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy art. 165b o.p. (w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji)
miał zastosowanie oraz że argumentacja przedstawiona przez Organ nie dowiodła, iż doszło do wyłączenia art. 165b § 1 o.p., z uwagi na regulację zawartą w art. 165b § 3 pkt 2 o.p. Z treści zaskarżonego wyroku wynika, że, badając prawidłowość zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji nie wykluczył zastosowania art. 165b o.p. (o czym świadczy treść rozważań w zakresie przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 o.p., gdzie WSA wprost odwołał się do art. 165b § 1 i 2 o.p.), jednakże nie dostrzegł, że organy obu instancji – w wyniku błędnie dokonanej wykładni – odstąpiły od jego stosowania, a także że przebieg zdarzeń wskazywał na to, iż w sprawie doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania, skutkującego koniecznością uchylenia decyzji organów obu instancji. Ta zasadnicza wada zaskarżonego wyroku legła u podstaw jego uchylenia i jednocześnie zbędnym uczyniła odniesienie się przez skład orzekający do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
Skoro Sąd I instancji zaakceptował decyzje wydane w opisanych powyżej warunkach, to należało, uwzględniając skargę kasacyjną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. jednocześnie rozpoznać skargę Spółki i uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uwzględni powyższe wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego co do konieczności zastosowania w sprawie art. 165b o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i w zależności od ustaleń poczynionych w tym zakresie, wyda rozstrzygnięcie w prawidłowy sposób kończące postępowanie zainicjowane postanowieniem z 29 września 2021 r.
Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw.
z art. 135 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania w łącznej kwocie 20.802 zł, obejmującej: wpis od skargi (3.001 zł), opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (1.501 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł + 5.400 zł), zostało zaś podjęte na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 i art. 210 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935 ze zm.).
/-/ A. Sokołowska /-/ P. Borszowski /-/ W. Stachurski