III FSK 1151/24

III FSK 1151/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Paweł Borszowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Kr 992/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-03-14
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1990
art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 194 § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K., M. K., K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 992/23 w sprawie ze skargi A. K., M. K., K. K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2023 r., nr SKO.Pod/4140/527-529/2023, SKO.Pod/4140/530-532/2023, SKO.Pod/4140/533-535/2023, SKO.Pod/4140/536-538/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2020-2023 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2023 r., nr SKO.Pod/4140/527-529/2023, SKO.Pod/4140/530-532/2023, SKO.Pod/4140/533-535/2023, SKO.Pod/4140/536-538/2023, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz A. K., M. K., K. K. solidarnie kwotę 1305 (słownie: tysiąc trzysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 992/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. K., M. K. oraz K. K. (dalej: "Skarżący") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "Organ") z dnia 4 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2020-2023.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, iż istota sprawy w zakresie merytorycznej strony rozstrzygnięcia – sprowadza się do kwestionowania rozstrzygnięć Organu utrzymujących w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za kolejne lata podatkowe, w których przyjęto – w ocenie Skarżących – w sposób niezgodny ze stanem faktycznym, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości garażu, jako odrębnego od mieszkalnego – budynku transportu i usług a nie częścią budynku mieszkalnego w sytuacji, gdy garaż ten stanowi część budynku mieszkalnego i jest z nim konstrukcyjnie powiązany, stanowiąc część użytkowanego od 1989 r. budynku mieszkalnego dwurodzinnego wybudowanego na podstawie decyzji Urzędu Dzielnicowego K. z dnia 22 listopada 1982 r.
Sąd I instancji przytoczył stanowisko Organu, który stanął na stanowisku, iż - stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1990, dalej jako: u.p.g.k.) - dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Ustalenie wysokości podatku, w tym od garażu, nastąpiło w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, z których jednoznacznie wynikało, iż garaż jest budynkiem wolnostojącym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał również, iż w rozpoznawanych sprawach nie występują przesłanki uzasadniające odstąpienie od przyjęcia zapisów w ewidencji gruntów i budynków za wiążące. W dalszej części uzasadnienia wskazał, iż Organ oparł się na zaktualizowanych zgodnie z przepisami prawa danych widniejących w tej ewidencji, wskazujących, iż budynek garażu jest budynkiem wolnostojącym natomiast Skarżący zgodnie twierdzą jak również przedstawiają dowody (w szczególności z dokumentacji fotograficznej) wskazujące na okoliczności przeciwne tzn. połączenie garażu wspólną ścianą z budynkiem mieszkalnym.
Według WSA te okoliczności nie mogą być badane i rozstrzygane przez organy podatkowe lecz przez uprawnione jednostki i organy wskazane w wyżej powołanych przepisach. Dopiero następczo – po dokonaniu zmian zapisów ewidencji – organy podatkowe przystąpić mogą do korekty wymiaru zobowiązań podatkowych.
Reasumując, według Sądu I instancji, Organ słusznie przyjął, że dane kwalifikacji gruntu są wiążące dla organu podatkowego i organy te nie są władne do kwestionowania, czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków. Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich nieprawidłowości danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni od daty ich powstania, stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.g.k. obciąża właściciela lub inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części (art. 20 ust. 2 pkt 1 u.p.g.k.). Uregulowanie to przede wszystkim zapewnia aktualność danych ewidencji, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty. Przyjmując powołane poglądy oraz treść mających zastosowanie w sprawie przepisów i dokonując kontroli sądowo-administracyjnej zaskarżonych rozstrzygnięć WSA nie stwierdził, by wydając decyzję SKO naruszyło przepisy prawa w stopniu nakładającym na Sąd obowiązek ich uchylenia.
Skarżący reprezentowani przez radcę prawnego zaskarżyli powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
a) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e) w zw. z 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2023 r. poz. 70, dalej jako: "u.p.o.l." lub ,,ustawa o podatkach i opłatach lokalnych’’) w zw. z:
- § 1 ust. 1 pkt 2 lit. k) uchwały Rady Miasta K. numer XLV/1201/20 z dnia 16.09.2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2020 r. i 2021 r.),
- § 1 ust. 1 pkt 2 lit. k) uchwały Rady Miasta K. numer LXVIIl/1933/21 z dnia 16.10.2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2022 r.),
- § 1 ust. 1 pkt 2 lit. k) uchwały Rady Miasta K. numer XCVIII/2676/22 z dnia 26.10.2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023 r.),
poprzez przyjęcie powołanych przepisów jako podstawy prawnej wydanego przez Organ rozstrzygnięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości garażu o powierzchni [...] jako wolnostojącego budynku pozostałego, podczas gdy garaż ten stanowi część budynku mieszkalnego położonego przy ul. C. i jest z nim konstrukcyjnie powiązany (jedna ściana garażu jest zarazem ścianą budynku mieszkalnego),
b) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) w zw. z 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z:
- § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) uchwały Rady Miasta K. numer XLV/1201/20 z dnia 16.09.2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2020 r. i 2021 r.),
- § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) uchwały Rady Miasta K. numer LXVIII/1933/21 z dnia 16.10.2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2022 r.),
- § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) uchwały Rady Miasta K. numer XCVIII/2676/22 z dnia 26.10.2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023 r.).
poprzez brak przyjęcia powołanych przepisów jako podstawy prawnej wydanego przez Organ rozstrzygnięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości garażu o powierzchni [...] m2 jako części budynku mieszkalnego, z związku z tym, że garaż ten stanowi część budynku mieszkalnego położonego przy ul. C. i jest z nim konstrukcyjnie powiązany (jedna ściana garażu jest zarazem ścianą budynku mieszkalnego), garaż pod względem stanowi część użytkowanego od 1989 r. budynku mieszkalnego dwurodzinnego wybudowanego na podstawie decyzji Urzędu Dzielnicowego K. z dnia 22.11.1982 r. GP.III-B-8381-235/82,
c) - § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) uchwały Rady Miasta K. numer XLV/1201/20 z dnia 16.09.2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2020 r. i 2021 r.),
- § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) uchwały Rady Miasta K. numer LXVIII/1933/21 z dnia 16.10.2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2022 r.),
- § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) uchwały Rady Miasta K. numer XCVIII/2676/22 z dnia 26.10.2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023 r.).
poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu w związku z przyjęciem, że właściwa jest podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości garażu o powierzchni [...] m2 jako odrębnego budynku transportu i usług a nie części budynku mieszkalnego, pomimo tego, że garaż ten stanowi część budynku mieszkalnego położonego przy ul. C. i jest z nim konstrukcyjnie powiązany (jedna ściana garażu jest zarazem ścianą budynku mieszkalnego), stanowiąc część użytkowanego od 1989 r. budynku mieszkalnego dwurodzinnego wybudowanego na podstawie decyzji Urzędu Dzielnicowego K. z dnia 22.11.1982 r. GP.III-B-8381-235/82,
d) art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są w każdym przypadku bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego, a wobec dokumentu urzędowego, który to charakter posiada wpis w ewidencji gruntów i budynków nie może zostać przeprowadzony w toku postępowania podatkowego przeciwdowód, co oznacza, że garaż ujęty w ewidencji jako wolnostojący budynek transportu i usług musi zostać tak zakwalifikowany również na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nawet wówczas gdy w rzeczywistości stanowi część budynku mieszkalnego, taką funkcję w rzeczywistości realizuje i w taki sposób powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, a ponadto art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jedynie co do rodzaju gruntów odsyła do klasyfikacji przyjętej w ewidencji gruntów, nie czyni natomiast tego co do budynków. W tym zakresie zatem Organ podatkowy powinien w oparciu o przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonać (adekwatnie do ustalonego stanu faktycznego) wykładni przepisów ustawy, kierując się określoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą praworządności oraz zasadą materialnej prawdy obiektywnej, którą statuuje art. 120 Ordynacji podatkowej jako mających nadrzędne znaczenie wobec będącej wyłącznie realizacją formalnoprawnej zasady prawdy obiektywnej zasady związania organów podatkowych treścią danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości,
e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 3 u.p.o.l. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez Sąd, że Organ dokonał w sposób prawidłowy wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzył w sposób wszechstronny całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, polegającego na oparciu rozstrzygnięcia w zakresie przeznaczenia budynku garażu jako wolnostojącego budynku pozostałego (niemieszkalnego - transportu) - wyłącznie w oparciu o Klasyfikację Środków Trwałych przyjętą w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy Organ powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego nie tylko w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków, lecz również o oparciu o zalegającą w aktach sprawy dokumentację zdjęciową oraz decyzję pozwolenia na budowę z dnia 22.11.1982 r. jak również planu zagospodarowania działki [...], z których wynika, że garaż nie jest wolnostojącym budynkiem tylko częścią budynku mieszkalnego. Z dokumentacji zdjęciowej wynika, że garaż nie jest wolnostojący, ponieważ posiada jedną ścianę wspólną z budynkiem mieszkalnym, w związku z czym uznać go należy za część budynku mieszkalnego. Strony w przeszłości nigdy też nie wykorzystywały go do innych celów niż związane z główną mieszkalną funkcją budynku. W przedmiotowej sprawie dane z ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego. Jednakże domniemanie wynikające z dokumentu urzędowego może zostać przełamane, o ile Strona uprawdopodobni innymi dokumentami, że stan faktyczny jest odmienny. Strona przedłożyła takie dokumenty Organowi, jednakże ten w całości je pominął i w żaden sposób w zaskarżonej decyzji się do nich nie odniósł. Sąd w wydanym rozstrzygnięciu przyjął, że domniemanie wynikające z ewidencji gruntów i budynków jako dokumentu urzędowego nie może zostać przełamane w toku postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, jednak takie stanowisko jest sprzeczne z treścią art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie odniósł się również w wydanym wyroku co do twierdzeń strony co do możliwości przełamania domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego.
Zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia co do gruntów rozumieć należy grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków, ale nie budynki. W zakresie ustalenia czy budynek ma charakter budynku wolnostojącego czy też stanowi część innego budynku mogą rozstrzygać wyłącznie przepisy prawa budowlanego, a nie przepisy ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Na gruncie przepisów prawa budowlanego, z racji faktu, że budynek posiada jedną wspólną ścianę i płytę górną z budynkiem mieszkalnym stanowi on jego część, nie można go uznać za budynek wolnostojący. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że częścią budynku mieszkalnego nie są jedynie wyodrębnione lokale mieszkalne i użytkowe. Przedmiotowy garaż nie stanowi odrębnego lokalu użytkowego. Również funkcja tego garażu jest ściśle powiązana z budynkiem mieszkalnym, gdyż służy on nieprzerwanie mieszkańcom do celu parkowania samochodów. Zasada prawdy obiektywnej w oparciu o którą powinny być dokonywane przez organy wszelkie ustalenia musi mieć nadrzędne zastosowanie wobec ogólnej i nie spełniającej wymogów normatywnych (hipoteza, dyspozycja), a mającej ogólny charakter normy art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Norma ta nie ma charakteru materialnoprawnego, a jedynie procesowy. Do tej argumentacji Skarżących Sąd nie odniósł się w żaden sposób w wydanym wyroku.
Mając na uwadze, że organy podatkowe powinny stać na straży przepisów prawa, pogłębiać zaufanie obywateli do organów, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (w tym również dokumentację zdjęciową), oceniać na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, umożliwić stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów oraz opisany powyżej sposób procedowania sprawy uznać należy, że zarówno Prezydent Miasta Krakowa jak i Organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia powołanych na wstępnie nn. punktu przepisów, ponieważ nie ustalił na jakie cele w rzeczywistości jest użytkowany garaż oraz nie ustalił czy jest to budynek wolnostojący czy stanowiący część budynku sąsiedniego budynku mieszkalnego i czy w związku z tym w taki sposób powinien zostać opodatkowany,
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) w zw. z 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z:
- § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) uchwały Rady Miasta K. numer XLV/1201/20 z dnia 16.09.2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2020 r. i 2021 r.),
- § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) uchwały Rady Miasta K. numer LXVIII/1933/21 z dnia 16.10.2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2022 r.),
- § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) uchwały Rady Miasta K. numer XCVIII/2676/22 z dnia 26.10.2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023 r.)
poprzez brak przyjęcia powołanych przepisów jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości garażu o powierzchni [...] m2 jako części budynku mieszkalnego, z związku z tym, że garaż ten stanowi część budynku mieszkalnego położonego przy ul. C. i jest z nim konstrukcyjnie powiązany (jedna ściana garażu jest zarazem ścianą budynku mieszkalnego), garaż pod względem stanowi część użytkowanego od 1989 r. budynku mieszkalnego dwurodzinnego wybudowanego na podstawie decyzji Urzędu Dzielnicowego K. z dnia 22.11.1982 r. GP.III-B-8381-235/82, i w konsekwencji brak uchylenia decyzji Organu objętych skargami Stron do WSA w Krakowie.
3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to: art. 151 p.p.s.a.
a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e) w zw. z 1a ust. 1 pkt 1, u.p.o.l. w zw. z:
- § 1 ust. 1 pkt 2 lit. k) uchwały Rady Miasta K. numer XLV/1201/20 z dnia 16.09.2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2020 r. i 2021 r.),
- § 1 ust. 1 pkt 2 lit. k) uchwały Rady Miasta K. numer LXVIII/1933/21 z dnia 16.10.2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2022 r.),
- § 1 ust. 1 pkt 2 lit. k) uchwały Rady Miasta K. numer XCVIII/2676/22 z dnia 26.10.2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023 r.),
poprzez przyjęcie powołanych przepisów jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości garażu o powierzchni [...] m2 jako wolnostojącego budynku pozostałego, podczas gdy garaż ten stanowi część budynku mieszkalnego położonego przy ul. C. i jest z nim konstrukcyjnie powiązany (jedna ściana garażu jest zarazem ścianą budynku mieszkalnego) i w konsekwencji oddalenie skargi wniesionej przez Strony,
b) - § 1 ust. 1 pkt 2 lit. k) uchwały Rady Miasta K. numer XLV/1201/20 z dnia 16.09.2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2020 r. i 2021 r.),
- § 1 ust. 1 pkt 2 lit. k) uchwały Rady Miasta K. numer LXVIII/1933/21 z dnia 16.10.2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2022 r.),
- § 1 ust. 1 pkt 2 lit. k) uchwały Rady Miasta K. numer XCVIII/2676/22 z dnia 26.10.2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023 r.),
poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu w związku z przyjęciem, że właściwa jest podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości garażu o powierzchni [...] m2 jako odrębnego budynku transportu i usług a nie części budynku mieszkalnego, pomimo tego, że garaż ten stanowi część budynku mieszkalnego położonego przy ul. C. i jest z nim konstrukcyjnie powiązany (jedna ściana garażu jest zarazem ścianą budynku mieszkalnego), stanowiąc część użytkowanego od 1989 r. budynku mieszkalnego dwurodzinnego wybudowanego na podstawie decyzji Urzędu Dzielnicowego K. z dnia 22.11.1982 r. GP.III-B-8381-235/82,
4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów wywodzonych przez Strony w złożonej skardze. W miejsce tego Sąd dokonał jedynie wykładni przepisu art. 21 u.p.g.k. oraz przytoczenia orzecznictwa (podzielającego argumentację sądu rozstrzygającego, z pominięciem orzeczeń sądów administracyjnych zajmujących stanowisko odmienne niż sąd w niniejszej sprawie), uznając, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są w każdym przypadku bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego, a wobec dokumentu urzędowego, który to charakter posiada wpis w ewidencji gruntów i budynków nie może zostać przeprowadzony w toku postępowania podatkowego przeciwdowód. Sąd wskazał, że bez zainicjowania przez Strony postępowania zmierzającego do wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków nie da się zmienić rozstrzygnięć w podatku od nieruchomości. Sąd w żaden sposób, nie odniósł się jednak do kluczowej kwestii w zakresie realizacji prawdy obiektywnej podnoszonej przez Strony w złożonej skardze, że przedmiotowa ewidencja jest prowadzona w systemie informatycznym w sposób linearny, co skutkuje wprowadzaniem w niej zmian jedynie na bieżąco i uniemożliwia ich wprowadzenie wstecz. Tym samym nawet jeśli Strona doprowadziłaby obecnie do zmian w ewidencji gruntów i budynków, to brak jest możliwości - zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 21.07.2021 r., dokonania wpisów obejmujących lata: 2020, 2021, 2022 i 2023. Skarżący wywodzą również, że kontrola sądowoadministracyjna nie może sprowadzać się wyłącznie do przestawienia stanowiska sądu (sprzecznego ze stanowiskiem Strony Skarżącej) i braku odniesienia się w sposób konkretny i szczegółowy do wszystkich argumentów Strony wywiedzionych w złożonej skardze. Sytuacja taka jest niedopuszczalna szczególnie w sytuacji, gdy sprawa dotyczy wykładni i stosowania bądź niestosowania obowiązujących przepisów, a stanowiska sądów administracyjnych są rozbieżne. Sąd w takiej sytuacji nie może się ograniczać - jak uczynił to sąd w niniejszej sprawie - do zacytowania w sposób obszerny uzasadnień wyroków sądów administracyjnych (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18.10.2023 r. sygn. akt I SA/Gl 403/23 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24.11.2021 r., sygn. akt I SA/Po 579/21) (nadmienić należy, że bez oznaczenia, że są to cytaty z innych orzeczeń), bez jakiegokolwiek odniesienia się i powiązania ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Nadmienić należy, że w powołanych orzeczeniach, które literalnie WSA w Krakowie obszernie przytoczył, sąd orzekający nie odniósł się już w żaden sposób, do faktu, że obydwa cytowane wyroki zawierają również w uzasadnieniu stanowiska, korespondujące z poglądem Skarżących, że domniemanie wpisu w ewidencji gruntów i budynków jako dokumentu urzędowego może zostać obalone, zaś zapisy przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą mieć charakteru nadrzędnego nad realizacją zasady prawdy obiektywnej. Zwrócić należy uwagę, że w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi się kierował wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Treść uzasadnienia decyzji powinna umożliwić prześledzenie toku rozumowania organu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest pozbawione tych elementów.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonych decyzji. Ponadto wnieśli o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania sądowo-administracyjnego przed sądem administracyjnym pierwszej i drugiej instancji, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. złożyli oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący podnoszą naruszenie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są w każdym przypadku bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego. Zgodnie zatem z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do tego unormowania ustawodawca określa m.in., że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Regulacja ta wskazuje zatem w sposób bezpośredni, że dane, które zostały zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają stanowić podstawę dla wymiaru podatków, w tym także podatku od nieruchomości. Z unormowania tego, umieszczonego w ustawie nie mającej charakteru ustawy podatkowej, wynika związanie tymi danymi dla wymiaru podatku od nieruchomości, co potwierdza się także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedynie tytułem przykładu godzi się przywołać wyrok tego Sądu z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 465/21, gdzie stwierdzono, że ,,dane zawarte w ewidencji są na podstawie art. 21 ust. 1 p.g.k. wiążące dla wymiaru podatków, a zatem organy podatkowe są zobowiązane do ich uwzględnienia. Organy te nie mogą zatem w oparciu o art. 194 § 3 o.p. prowadzić dowodu przeciwko danym wynikającym z ewidencji, gdyż nie może to doprowadzić do ich zmiany lub obalenia zasady związania tymi danymi.’’
Zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków ma zatem istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości. Ustalając jednakże jej zastosowanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można pominąć tego, że regulacja ta zawarta została w ustawie nie mającej charakteru ustawy podatkowej, dlatego też jej zastosowanie nie może jednocześnie prowadzić do nadania prymatu tej zasadzie nad jednoznaczną wypowiedzią legislatora w ustawie podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 6 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1079/24 dotyczące podstawy opodatkowania, stąd też argumentację tę należy uznać jako adekwatną do rozpoznawanej sprawy, gdzie w zarzutach skargi kasacyjnej podnosi się kwestię przyjęcia podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości garażu o powierzchni [...] m2.
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że ,,W sytuacji gdy podatnik w postępowaniu podatkowym podważa przyjętą przez organy do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię użytkową budynku, wskazując zarazem na dowody pokazujące rzeczywistą powierzchnię (lub źródła ich przeprowadzenia), organ podatkowy nie może uchylić się od obowiązku weryfikacji danych zawartych w ewidencji gruntów pod kątem ustalenia podstawy opodatkowania zgodnej z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przeciwny pogląd oznacza nieuprawnione nadanie prymatu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193 poz. 1287 ze zm.) nad jednoznaczną wypowiedzią legislatora w ustawie podatkowej - art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), której przepisy precyzującą sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości’’.
Trzeba także zauważyć, że ze sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej, a zatem zgodnie z którą organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wynikają określone obowiązki dla organu prowadzącego dane postępowanie. Obowiązki te nie mają charakteru nieograniczonego, jednakże celem ich realizacji jest uzyskanie pewności co do określonego stanu faktycznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto zatem, że ,,wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 421/10)’’ – wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21. Zakres i sposób realizacji obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe w oparciu o zasadę prawdy materialnej jest zatem wyznaczony uzyskaniem pewności co do określonego stanu faktycznego, gdyż celem jest zastosowanie określonej regulacji ustawy podatkowej, a zatem w tym przypadku dotyczącej podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.
Przenosząc te uwagi ogólne do rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że organy podatkowe przyjęły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości garażu jako odrębnego od mieszkalnego budynku transportu i usług. Ustalenie wysokości podatku, od tego garażu nastąpiło w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, z których jednoznacznie wynikało, iż garaż jest budynkiem wolnostojącym. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów, kwestionując stanowisko Skarżących, którzy przedstawiali dowody (w szczególności z dokumentacji fotograficznej), wskazujące na okoliczności przeciwne, tzn. połączenie garażu wspólną ścianą z budynkiem mieszkalnym, podnosząc, że garaż ten jest konstrukcyjnie powiązany z budynkiem mieszkalnym użytkowanym od 1989 r.
Sąd I instancji, oparł się na zasadzie związania organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, a także treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując jednocześnie, iż ewidencja ta ma walor dokumentu urzędowego, a zatem stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Określił jednocześnie sytuacje, w których możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że sytuacje te nie zachodzą w rozpoznawanych skargach.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący podważali przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania dla garażu jako wolnostojącego budynku transportu i usług, wskazując zarazem na dowody pokazujące, że garaż ten jest konstrukcyjnie powiązany z budynkiem mieszkalnym, stanowiąc część tego budynku.
W takim przypadku organ podatkowy nie może uchylić się od obowiązku weryfikacji danych zawartych w ewidencji gruntów pod kątem ustalenia podstawy opodatkowania zgodnej z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Poprzestanie bowiem jedynie na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, prowadzi do nieuprawnionego nadania pierwszeństwa art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nad jednoznaczną treścią regulacji zawartej w ustawie podatkowej dotyczącej podstawy opodatkowania z konsekwencją co do zastosowania właściwej stawki podatkowej podatku od nieruchomości.
Trzeba również zauważyć, że wskazując w orzecznictwie tego Sądu na sytuacje, które uzasadniają przeprowadzenie przeciwdowodu stosownie do art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej podaje się także sytuacje ,,gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku’’– wyrok NSA z 7 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 122/23, a także wyrok NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 530/22.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzestanie w niniejszej sprawie wyłącznie na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, że sporny garaż jest wolnostojącym budynkiem transportu i usług, podczas gdy Skarżący przedstawiają dowody potwierdzające, że garaż ten jest konstrukcyjnie powiązany z budynkiem mieszkalnym oznacza nadanie pierwszeństwa regulacji art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nad treścią rozwiązań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynku z konsekwencją w zakresie odpowiedniej stawki tego podatku. W rezultacie również posłużenie się wyłącznie danymi z ewidencji gruntów i budynków wiąże się w tym przypadku z pominięciem przepisów zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych mających wpływ na wymiar podatku od nieruchomości.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnie Skarżący podnoszą naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.
Trafnie zatem wskazują Skarżący naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e) w zw. z 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) w zw. z 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 3 u.p.o.l.
Należy także uznać zasadność zarzutów naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) w zw. z 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e) w zw. z 1a ust. 1 pkt 1, u.p.o.l., przy czym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stwierdzenia Skarżących, że naruszenia te mają charakter rażący. Podstawą bowiem stanowiska Organu, zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, było oparcie się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków wraz ze wskazaniem poglądów formułowanych w tym względzie w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Godzi się bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22. Uwzględniając powyższe trzeba stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowane decyzje. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.
Bogusław Woźniak Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)