III FSK 1133/23

III FSK 1133/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter
Dominik Gajewski /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 899/25 - Wyrok NSA z 2025-12-10
III SA/Wa 2316/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-03-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 116 par. 1, 112 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec- Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2316/22 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2022 r., nr 1401-IEW3.4121.3.2022.AJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2316/22 w sprawie ze skargi A. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ, DIAS) z dnia 2 sierpnia 2022 r. w przedmiocie, odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 31.12.2021 r. orzekł o solidarnej z Panem R. B. odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki L. Sp. z o.o. wraz z ww. Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01-11/2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o umorzeniu postępowania w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności A. B. byłego członka zarządu Spółki L. Sp. z o.o. za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2016 z uwagi na bezprzedmiotowość. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji do DIAS w Warszawie.
DIAS w Warszawie decyzją z 2.08.2022 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 31.12.2021 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze Spółką L. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1-11/2016 r. w kwocie 33.924,00 zł i w tej części orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z L. Sp. z o.o. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1-11/2016 r. w kwocie 4.831,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 31.12.2021 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze Spółką L. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1-11/2016 r. w łącznej kwocie 76.019,00 zł.
Na ww. decyzję z 2.08.2022 r., skarżący, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż podatnik nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie;
przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 oraz art. 1 80, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zgromadzenie całego materiału dowodowego oraz jego fragmentaryczną i nieprawidłową analizę, nie przeprowadzenie dowodów istotnych dla sprawy, brak ustalenia wszystkich okoliczności pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji jego nie ustalenie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej Strony na gruncie art. 116 Ordynacji Podatkowej i nie zachodzą przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność;
niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe, mimo że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej i że jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej - podczas gdy zastosowanie tych przepisów Konstytucji w niniejszej sprawie było konieczne w celu wykonania obowiązku zastosowania prokonstytucyjnej wykładni 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego, zamiast literalnej wykładni tych przepisów, z pominięciem wykładni prokonstytucyjnej.
W ocenie Sądu I instancji nie budziło wątpliwości, że za zaistnienie zaległości, solidarną odpowiedzialność ponosił Skarżący. Jak bowiem ustaliły organy podatkowe obu instancji, Spółka jako płatnik pobrała i nie opłaciła w terminie określonym w art. 38 i art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za 1-11/2016 r. Sąd dostrzegł jednak, że wśród argumentów podniesionych w skardze skarżący wskazał, że dążąc do poprawy kondycji finansowej Spółki zawarł umowę zbycia wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. Twierdzenia te znalazły potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, do odwołania od decyzji Naczelnika US skarżący dołączył kopię umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej pomiędzy L. sp. z o.o., a D. Sp. z o.o. DIAS zbagatelizował te okoliczności, podnoszone w skardze, co jest to o tyle niezrozumiałe, że do wspomnianej transakcji doszło przed wszczęciem niniejszego postępowania. Była to okoliczność znana organowi drugiej instancji, gdyż skarżący podnosił ją m. in. w złożonym odwołaniu. Okoliczność ta zdaniem Sądu I instancji była o tyle istotna, że stosownie do treści art. 112 § 1 O.p. nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Z przepisu tego wynika więc, że nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z chwilą jego nabycia staje się solidarnie odpowiedzialnym wraz ze Spółką za powstałe do tego momentu zaległości podatkowe.
Skargę kasacyjną na ww. wyrok z 29 marca 2023 r. złożył pełnomocnik DIAS w Warszawie, na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), zaskarżając go w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 122 oraz art. 112 § 1 i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez uchylenie decyzji Skarżącego z 02.08.2022r., na skutek błędnej oceny przez Sąd, iż Skarżący w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności Strony na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki L., zobowiązany był również dokonać oceny odpowiedzialności spółki D. sp. z o.o. na podstawie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej,
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 112 § 1 i art. 116 § 1, art. 165 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej obowiązku organu dokonania korekty wartości należności, które przeniósł na Podatnika o wartość należności, którą mógł dochodzić od nabywcy przedsiębiorstwa tj. spółki D. sp. z o.o., w przypadku gdy przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na ograniczenie członków zarządu w zależności od wyniku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa na podstawie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w stanie faktycznym sprawy oznaczałoby to wydanie decyzji przez Skarżącego w zakresie nieobjętym postępowaniem wszczętym w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki L. oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej w przypadku gdyby Skarżący jako organ odwoławczy wydał decyzję w zakresie w którym sprawa nie została rozpatrzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 116 § 1 oraz art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie przyjęcie przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy dla zastosowania względem podatnika art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest również w ramach jednego postępowania badanie możliwości zastosowania przepisu art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej i określenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z uwzględnieniem kwoty za którą mógłby odpowiadać nabywca przedsiębiorstwa w tej sprawie spółka D. sp. z o.o.
Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o przeprowadzanie w przedmiotowej sprawie rozprawy, uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi. W przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje.
Spór pomiędzy Skarżącym a Dyrektorem IAS sprowadzał się do ustalenia, czy zasadnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami orzeczono wobec Skarżącego o jego solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki.
Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na kluczowy element stanu faktycznego, tj. fakt, że Skarżący dążąc do poprawy kondycji finansowej Spółki zawarł umowę zbycia wyodrębnionej części przedsiębiorstwa na rzecz D. sp. z o.o. Sąd nadmienił, że bezspornym jest faktem, iż do transakcji doszło przed wszczęciem postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.
Sąd I instancji powołując się na przepisy: art. 107, art. 108, art. 112 i art. 116 Ordynacji podatkowej uznał, że w zakresie w jakim nabywca przedsiębiorstwa staje się solidarnie odpowiedzialnym wraz z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, organ podatkowy nie może orzekać wyłącznie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu. Odpowiadają oni (nabywca i zarząd) solidarnie wyłącznie z podatnikiem, a nie ze sobą nawzajem. Według Sądu I instancji – nie oznacza to jednak, że organ podatkowy może ograniczać krąg odpowiedzialnych solidarnie, gdyż sprzeciwia się temu zasada równości traktowania podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji prawno-podatkowej. Sąd I instancji skonkludował, że organ podatkowy nie może arbitralnie decydować wobec kogo będzie, a wobec kogo nie będzie prowadził postępowania podatkowego.
Przepisy Ordynacji podatkowej nie normują o solidarnej odpowiedzialności wzajemnej wszystkich kategorii współodpowiedzialnych osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa i członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Sąd I instancji w analizowanym stanie faktycznym w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzenia katalogu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe spółki. Nieuprawnione bowiem jest - ze względu na brak podstawy prawnej - połączenie w jednym postępowaniu odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązanie spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p. z ogólnie uregulowaną odpowiedzialnością nabywcy przedsiębiorstwa wynikającą z art. 112 § 1 O.p.
Żaden przepis rozdziału 15 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości łączenia odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z odpowiedzialnością nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dlatego za niezasadne należy uznać, konstatację Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja musiała również dotyczyć odpowiedzialności solidarnej nabywcy przedsiębiorstwa. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji zawartym w uzasadnieniu, z treści wyżej wskazanych przepisów nie można wywieść wniosku, że wszystkie osoby trzecie określone w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej ponoszą łączną solidarną odpowiedzialność.
Za usprawiedliwione więc, należy uznać zarzuty naruszenia przepisów procesowych tj. art. 112 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, podniesionych w skardze kasacyjnej.
Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów procesowych tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a.. Sąd pierwszej instancji nie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która umożliwiłaby zmniejszenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe L. sp. zo.o. o kwotę, która ewentualnie obciążałaby nabywcę przedsiębiorstwa to znaczy spółkę D. sp. o.o.
Mając na uwadze, że przepisy rozdziału 15 Działu 3 Ordynacji podatkowej nie zawierają przepisu umożliwiającego wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z nabywcą części przedsiębiorstwa, w tej sprawie spółki D. sp. z o.o. – brak jest podstawy prawnej aby pomniejszyć zakres odpowiedzialności solidarnej członka zarządu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością o ewentualne należności za które mógłby ponosić odpowiedzialność nabywca części przedsiębiorstwa.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, stąd uznał za zasadne rozpoznać skargę i orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. oddalić skargę.
W toku postępowania podatkowego ustalono – i nie podważano w postepowaniu sądowoadministracyjnym (przed Sądem I instancji) – że zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe L. sp. z o.o. Również nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność podatkową Skarżącego za zaległości podatkowe spółki.
Nadmienić również należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu skonstatował, że w przypadku ustalenia, że nabywca (D. sp. z o.o.) nie ponosi solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką z uwagi na brak ku temu przesłanek, Dyrektor IAS ponownie utrzyma w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Za usprawiedliwione więc, należy uznać zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Z tego powodu zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W związku z tym, że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadne rozpoznać skargę i orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w punkcie drugim sentencji oddalił ją jako niezasadną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter