Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

III FSK 1122/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

III FSK 1122/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 912/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-01-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 208 § 1 art. 70 § 1art. 121 § art. 118 § 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1, art. 229, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 122, art. 116 § 1 pkt 2, pkt 1 lit. a, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 912/23 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 1401-IEW4.4123.30.2022.MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 912/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 stycznia 2023 r., nr 1401-IEW4.4123.30.2022.MP w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2016 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.
Stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów w stopniu mającym istotne znaczenie na wynik sprawy a mianowicie:
1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do tych zarzutów strony, wyeksponowanych w skardze, wskazujących na okoliczności, że strona nie może ponosić solidarnej odpowiedzialności w zakresie zobowiązań spółki;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły, iż strona powinna ponosić solidarną odpowiedzialność, pomimo że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego;
3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przejawiające się w przyjęciu, iż egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, a to pomimo faktu posiadania przez spółkę ruchomości w postaci zarejestrowanych pojazdów;
4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przejawiające się w przyjęciu, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. nie został złożony w terminie;
5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo faktu naruszenia przez organ przepisów postępowania - tj. art. 229, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 122 o.p. poprzez niedążenie organów podatkowych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego skarżącego w przedmiocie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania;
6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo faktu naruszenia przez organ przepisów postępowania - tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy, decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy, organ odwoławczy powinien był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, albowiem organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji dopuściły się naruszeń postępowania dowodowego oraz oceny dowodów, które w konsekwencji doprowadziły do wydania decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym oraz prawnym;
7. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo faktu naruszenia przez organ przepisów postępowania - tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą w szczególności na:
– nie wyjaśnieniu sytuacji ekonomicznej spółki,
– nie wyjaśnieniu okoliczności przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu solidarnej odpowiedzialności;
8. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo faktu naruszenia przez organ przepisów postępowania - tj. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dowodzącego:
– w którym momencie nastąpił stan niewypłacalności spółki;
9. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo faktu naruszenia przez organ przepisów postępowania - tj. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 o.p. przez błędne przyjęcie przez organ, że zachodzi solidarna odpowiedzialność podatkowa skarżącego jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r.;
10. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo faktu naruszenia przez organ przepisów postępowania - tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 188 oraz art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, mających na celu wykazanie braku winy skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, wobec czego organ przypisał stronie winę w niezgłoszeniu takich wniosków, w sytuacji gdy w istocie niezgłoszenie takich wniosków było przez skarżącą niezawinione, w szczególności poprzez nie przeprowadzanie dowodów i nie wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia w/w dowodów w szczególności:
– przesłuchania skarżącego - w charakterze strony, na okoliczność braku podstaw do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu P. sp. z o.o. (dalej: spółka),
– przesłuchanie w charakterze świadka pracowników spółki na okoliczność braku podstaw do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu spółki,
– przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych spółki na okoliczność ustalenia okresu do którego skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, w celu wykazania że w okresie objętym postępowaniem skarżący nie pełnił funkcji prezesa zarządu spółki i z uwagi na powyższe postępowanie w tym zakresie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe,
– przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy i kiedy nastąpiły przesłanki do ogłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,
– dowodów z dokumentów spółki rejestrów zakupu, rejestrów sprzedaży, faktur zakupu, faktur sprzedaży, wydruków z kont rozrachunkowych spółki i z jej rachunku bankowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik 2016 r. w celu dokonania analizy sytuacji finansowej spółki i ustalenia czy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały (czyli świadczyło o niewypłacalności dłużnika) czy tylko przejściowy (co nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość) albowiem z ustaleń organów nie wynika w jasny sposób, że spółka posiadała jeszcze niewykonane zobowiązania wobec jej kontrahentów, jaki był jej majątek i czy pozwalał on na zaspokojenie istniejących zobowiązań w przyszłości. Analiza tych dokumentów jest niezbędna w niniejszej sprawie, aby możliwe było rzetelne i obiektywne zbadanie przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zobowiązania spółki,
– ustalenie w jakich terminach spółka realizowała swoje zobowiązania, od kiedy można stwierdzić trwałe zaniechanie regulowania zobowiązań, jaki był stan przepływów finansowych w tym w okresie, etc., w odniesieniu do ustalenia momentu niewypłacalności, co pozwoli w sposób rzetelny i prawidłowy ustalić, czy i kiedy nastąpił stan niewypłacalności spółki, a także kto i kiedy był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości albowiem zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Idąc dalej, niemożliwe jest w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzenie, kto był wówczas odpowiedzialnym solidarnie członkiem zarządu i kiedy nastąpił "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;
11. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo faktu naruszenia przez organ przepisów postępowania - tj. art. 118 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię i nieuchylenie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki ze względu na upływ terminu przedawnienia podczas gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat i zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.;
12. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo faktu naruszenia przez organ przepisów postępowania - tj. art. 121 § 1 o.p., z uwagi na fakt, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie a także nie podjęto wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś nie została przeprowadzona weryfikacja sytuacji majątkowej i finansowej spółki, w tym przepływów pieniężnych w spółce, w kontekście oceny właściwej chwili na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;
13. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo faktu naruszenia przez organ przepisów postępowania - tj. art. 122 o.p., z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnym założeniu jakoby stan niewypłacalności spółki powstał w okresie gdy skarżąca była wpisana jako członek zarządu spółki, co miałoby czynić zasadnym złożenie w owym okresie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy stan niewypłacalności spółki powstał w okresie kiedy skarżący nie był osobą odpowiedzialną za funkcjonowanie spółki;
14. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie pomimo faktu naruszenia przez organ, przepisów postępowania - tj. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej spółki, a w konsekwencji błędne uznanie, jakoby stan niewypłacalności spółki powstał w okresie wpisania skarżącego jako członka zarządu spółki i jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w czasie właściwym; co przejawiało się miedzy innymi nie przeprowadzeniem dowodów zawnioskowanych przez stronę, w celu dokonania analizy sytuacji finansowej spółki i ustalenia czy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały (czyli świadczyło o niewypłacalności dłużnika) czy tylko przejściowy (co nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość) albowiem z ustaleń organów nie wynika w jasny sposób, że spółka posiadała jeszcze niewykonane zobowiązania wobec jej kontrahentów, jaki był jej majątek i czy pozwalał on na zaspokojenie istniejących zobowiązań w przyszłości. W sytuacji gdy analiza tych dokumentów była niezbędna w niniejszej sprawie, aby możliwe było rzetelne i obiektywne zbadanie przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zobowiązania spółki. Nie ustalenie w jakich terminach spółka realizowała swoje zobowiązania, od kiedy można stwierdzić trwałe zaniechanie regulowania zobowiązań, jaki był stan przepływów finansowych w tym w okresie, etc., w odniesieniu do daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pozwoli w sposób rzetelny i prawidłowy ustalić, czy i kiedy nastąpił stan niewypłacalności spółki, a także kto i kiedy był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na fakt, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Idąc dalej, niemożliwe jest w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzenie, kto był wówczas odpowiedzialnym solidarnie członkiem zarządu i kiedy nastąpił "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;
15. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo faktu naruszenia przez organ przepisów postępowania - tj. art. 187 § 1 o.p., przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie przez organ inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej spółki, w tym przepływów pieniężnych w spółce, w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki;
16. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo faktu naruszenia przez organ przepisów postępowania - tj. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., przez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zalesie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż zachodzi podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki;
17. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo faktu naruszenia przez organ przepisów postępowania - tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 212 w zw. z art. 208 § 1 o.p.;
18. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo faktu naruszenia przez organ przepisów postępowania - tj. art. 118 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 208 § 1 o.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o:
1) uchylenie wyroku WSA w Warszawie z 31 stycznia 2024 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 912/23 oraz
2) uchylenie decyzji DIAS z 23 stycznia 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa [...] z 6 grudnia 2021 r. wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usługi i umorzenie postępowania;
3) wyznaczenia w spawie posiedzenia jawnego i zawiadomienie pełnomocnika skarżącego o jego terminie;
4) zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia pkt 1 i 2 wniesiono o:
5) uchylenie wyroku WSA w Warszawie z 31 stycznia 2024 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
6) zwolnienie skarżącego z opłaty od wpisu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Wynikające z art. 116 o.p. przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki mają charakter pozytywny oraz negatywny. Wystąpienie wszystkich przesłanek pozytywnych jest niezbędne do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, zaś wystąpienie którejś z przesłanek negatywnych wyłącza tę odpowiedzialność.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w szczególności prawidłowości stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.
Bezskuteczność egzekucji, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). W orzecznictwie przyjmuje się, że najmocniejszym dowodem nieskuteczności egzekucji jest umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na brak mienia (np. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1270/21). Za stwierdzeniem bezskuteczności postępowania egzekucyjnego mogą przemawiać także inne działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06).
Z akt sprawy wynika, że na podstawie tytułów wykonawczych (obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2016 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r. i 2015 r.) organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności egzekucyjnych, w tym zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych spółki. Banki poinformowały o przeszkodach w realizacji zajęć, wskazując na brak środków oraz zbieg egzekucji. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości. Spółka figuruje wprawdzie jako właściciel dwóch pojazdów (wspomnianych w skardze kasacyjnej), jednakże nie jest znane miejsce ich usytuowania, a nadto z uwagi na lata produkcji ich wartość jest znikoma. Podjęte przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do ujawnienia majątku spółki, a tym samym uregulowania dochodzonych należności. W związku z tym, postanowieniami z 25 września 2018 r. i z 19 września 2019 r. organ egzekucyjny umorzył prowadzone postępowania egzekucyjne z majątku spółki. Nadto z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że 3 grudnia 2019 r. (sygn.[...]) Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Miasta Stołecznego Warszawy umorzył egzekucję prowadzoną przeciwko spółce.
Przedstawione okoliczności w pełni uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 o.p., tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.
Dalsze zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.
Ustalenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o głoszenie upadłości spółki wymaga sięgnięcia do regulacji prawa upadłościowego. Stosownie zatem do art. 10 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wymienione w art. 11 ust. 1-2 p.u.n. przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16).
W tej sprawie organy podatkowe uznały, że spółka kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów p.u.n.
Stwierdzono, że spółka już w 2013 r. nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. (III kwartał 2013 r., sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.). Następnie nie uregulowała: zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.; zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2015 r. oraz za miesiące od stycznia do października 2016 r. Zobowiązania te łącznie wynosiły ponad 149.000.000,00 zł. Oznacza to, że w kolejnych miesiącach 2014 r., 2015 r. i 2016 r. stan zadłużenia spółki stale się pogłębiał.
Biorąc powyższe pod uwagę, przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.n. zaistniała z dniem upływu terminu płatności podatku VAT za III kwartał 2013 r., tj. po dniu 25 października 2013 r. Wówczas nastąpiło trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań - poza należnościami podatkowymi za III kwartał 2013 r., nie były uregulowane zobowiązania za sierpień i wrzesień 2013 r. W okresie tym skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu spółki. Jednakże także w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaległości nadal się pogłębiały. Powstały wówczas m.in. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2015 r. i za miesiące od stycznia do października 2016 r. Skarżący winien zatem złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w terminie 14 dni od dnia powołania jego do pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Nawet zakładając, że skarżącemu mogły nie być znane okoliczności rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oraz za miesiące od marca do lipca 2015 r., skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien był złożyć najpóźniej w terminie 14 dni od dnia 26 października 2015 r., tj. od momentu upływu terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania, które powstało po powołaniu skarżącego na członka zarządu spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również poglądu strony skarżącej, zgodnie z którym do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (np. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21). Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (P.K. v Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu).
Niezależnie od powyższego, jak zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, spółka posiadała również zadłużenie względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, składek na ubezpieczenia zdrowotne i składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Od grudnia 2016 r., a więc w okresie kiedy funkcję członka zarządu pełnił skarżący, spółka posiadała zatem dwóch wierzycieli.
Organy podatkowe podniosły również, że w odniesieniu do spółki wystąpiła również druga z przewidzianych przez p.u.n. przesłanek, pozwalająca uznać spółkę za dłużnika niewypłacalnego. W tym zakresie analiza zapisów bilansu za 2013 r. co prawda nie wskazuje, aby w spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem, Jednakże ujawnione w bilansie za 2013 r. dane nie uwzględniały faktycznych kwot zobowiązań spółki, które ta obowiązana była przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zobowiązania krótkoterminowe, powiększone o zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, pozwalają na stwierdzenie, że majątek spółki nie wystarczyłby na ich pokrycie. Podobna sytuacja miała miejsce w 2014 r. Z kolei analiza zapisów bilansu za 2015 r. wskazuje, że w spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem, nawet bez uwzględnienia w bilansie faktycznych kwot zobowiązań spółki, które ta obowiązana była przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Podobnie kształtowała się sytuacja spółki w 2016 r.
Z powyższego wynika, że w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki wystąpiły obie przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, tj. z art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2 p.u.n. Skarżący nie złożył jednak wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, który pozwoliłby mu uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości tego podmiotu.
Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że w tej sprawie nie wystąpiła przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Skarżący nie wykazał też, aby niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Narastające zadłużenie spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane skarżącemu. Nie można w tym zakresie uwzględnić argumentacji skarżącego, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie prowadził spraw spółki. Przede wszystkim twierdzenia skarżącego nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. W aktach tych znajdują się bowiem dokumenty podpisane przez skarżącego jako prezesa zarządu spółki w czasie kiedy upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2016 r. Nadto, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, uwzględnienie twierdzeń skarżącego prowadziłoby do sytuacji, w której każdy zarządca podmiotu zagrożony odpowiedzialnością w charakterze osoby trzeciej za jego zobowiązania podatkowe będzie starał się wykazać, że pełnił w zarządzie jedynie fikcyjną rolę "figuranta". Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Skarżący taką zgodę wyraził, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Okoliczność zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przed doręczeniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Nieznajomość kondycji finansowej spółki, trzeba rozpatrywać jako zaniechanie obowiązków członka zarządu, które należy uznać za zawinione. Skarżący ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki obarczony jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydował.
Nie zasługują też na uwzględnienie twierdzenia skarżącego, zgodnie z którymi nieracjonalne jest wymaganie, aby natychmiast po pogorszeniu sytuacji finansowej spółki ogłaszać jej upadłość. Oczywiście członek zarządu może podjąć ryzyko niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie spółka jest wypłacalna. Jeżeli jednak zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności.
W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 229 o.p. Słusznie Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego oceniły, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, uzasadniając w wydanych decyzjach przesłanki, którymi się kierowały, w szczególności ustalając czy w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o jej upadłość. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania powyższych ustaleń. W sprawie nie zachodziła konieczność uzyskania innych dowodów (np. dokumentacji rejestrowej czy finansowo-księgowej spółki), ani powołania biegłego z zakresu rachunkowości, ani też przesłuchania świadków oraz skarżącego w charakterze strony. W toku całego postępowania skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które miałyby świadczyć o tym, że nie pełnił lub nie mógł pełnić funkcji członka zarządu spółki, ani żadnych okoliczności, które miałyby wskazywać, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślenia wymaga, że wszelkie okoliczności niniejszej sprawy, w tym te dotyczące okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki oraz stanu majątkowego spółki oraz istnienia bądź nieistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, zostały ustalone na podstawie dowodów w postaci dokumentów. Sama kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie niewypłacalności podatnika (por. wyrok NSA z 26 listopada 2024 r., III FSK 897/23). Organ nie miał bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową, gdy dysponował materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, który był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Skarżący miał też zapewniony czynny udział w postępowaniu dowodowym.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2016 r. na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu i pozostawały wymagalne.
W tym zakresie należy wskazać, że pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.
W sprawie ustalono, że na podstawie art. 70 § 4 o.p. w dniu 4 lipca 2019 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r., a w dniu 8 lipca 2019 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2016 r. Otóż zawiadomieniem z 4 lipca 2019 r., wydanym na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r., Naczelnik US dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki w P. S.A. Z kolei zawiadomieniem z 8 lipca 2019 r., wydanym na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2016 r., Naczelnik US dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki w P. S.A. Odpisy ww. zawiadomień doręczono spółce wraz z odpisami tytułów wykonawczych odpowiednio w dniu 25 lipca 2019 r. oraz 29 lipca 2019 r. w trybie art. 44 § 4 k.p.a. Ustaleń tych skarżący nie kwestionuje.
Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się natomiast na kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2016 r. z dniem 30 października 2019 r. z uwagi na przesłankę wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Jak wynika z akt sprawy, pismem z 19 listopada 2019 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zawiadomił spółkę, że z dniem 30 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2016 r., na skutek wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie uznano za doręczone spółce w dniu 10 grudnia 2019 r. Zostały zatem zrealizowane warunki określone w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie ma podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało w tym przypadku charakter instrumentalny. Przede wszystkim postępowanie to zostało wszczęte 30 października 2019 r., a więc na dwa lata przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Nadto postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte już po zgromadzeniu materiału dowodowego i po zakończeniu postępowań kontrolnych ostatecznymi decyzjami z 28 grudnia 2018 r. oraz 8 marca 2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej w B. w dniu 13 maja 2020 r. wydał też postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. Treść postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 19 maja 2020 r.
W sprawie został również zachowany pięcioletni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2016 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2021 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję przed jego upływem w dniu 6 grudnia 2021 r.
Z niezrozumiałych względów autor skargi kasacyjnej podtrzymał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak już wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja NUS nie obejmuje zaległości spółki z tytułu podatku do zapłaty, o którym mowa w tym przepisie.
W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono też zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, jak też dokonanej przez sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe.
Wobec powyższego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Anna Dalkowska